如何解讀最高院《對明確虛開中“虛抵進項稅額”行為性質建議的答復》？

近日，最高人民法院辦公廳發布《對關于明確虛開增值稅專用發票“虛抵進項稅額”行為性質建議的答復》。該《答復》篇幅只有3頁，簡單整理，主要內容如下：

第一，《答復》認為，對于虛開發票的行為，因行為人主觀故意內容不同，客觀危害結果差異懸殊，在定性上也應根據主客觀相統一和罪貴刑相適應原則，區別對待。逃稅罪是行為人基于逃避應納稅義務而實施的犯罪，行為危害性在于應繳不繳造成國家應該征收的稅款流失；虛開增值稅專用發票罪則是行為人利用增值稅專用發票可以抵扣稅款的功能，虛開發票以騙取國家稅款，本質上是以欺騙手段積極地占有國家財產，即屬于詐騙犯罪，因此危害比逃稅罪嚴重，這也符合刑法關于二罪的法定刑設置。對于虛開增值稅專用發票以“虛抵進項稅額”，進而實現不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國家應征稅款沒有征收到，即應征稅款流失，而不是造成國家既有財產損失，因此應不同于基于騙取國家稅款的故意而虛開增值稅專用發票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認為構成犯罪的，應該以逃稅罪論處。

第二，《答復》稱：我們注意到，理論和實踐中對于虛開增值稅專用發票行為存在定罪泛化的傾向——脫離主客觀相統一和罪責刑相適應原則，不考慮行為人的主觀目的，將“虛開”理解為“不真實開票”，導致定性不準、打擊范圍過寬。

第三，《原則》稱：我院一方面積極與國家稅務總局、公安部、最高人民檢察院等部門加強溝通，力求達成共識，并于2024年3月與最高人民檢察院聯合制定了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》，對虛開增值稅專用發票罪的范圍進行了限縮；同時對于存在的分歧，積極征求全國人大常委會法工委意見，召開權威專家論證會，在取得權威專家一致支持的基礎上，經慎重研究，于11月24日發布了8個依法懲治危害稅收征管典型案例，其中第一個案例即明確提出“以虛開的增值稅專用發票抵扣逃稅的，應根據主客觀相一致原則依法處理”，即構成逃稅罪的觀點。案例發布后，社會各界總體反應良好，認為上述觀點既符合法理，也具有更好的政治效果和社會效果。

關于《答復》，我們應當如何理解呢？考慮到目前暫時沒有官方渠道驗證該《答復》是否屬實，因此我們要加上一個限定：如果該《答復》屬實，那么對于虛開增值稅專用發票罪的適用，將會迎來革命性的變化。

我在《》一文中提到，最高院在新發布的《最高人民法院發布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》中，以最高院官方身份作出了對虛開增值稅專用發票罪的新的解讀，即虛開增值稅專用發票罪的認定要符合“主客觀相統一”原則，并對主觀作出了“逃稅”“騙稅”的區分。最高院認為，“逃稅”“騙稅”兩者之間的本質區別，在于“逃稅”是“逃避稅款繳納”，即“應繳未繳/應繳少繳”，而“騙稅”是指“騙取國家已征收的稅款”（即從已入庫稅款中騙出），后者具有明顯的非法占有屬性，因而應當適用更重的罪名，即虛開增值稅專用發票罪，而若行為人只是為了逃避稅款繳納，則可適用輕罪，即逃稅罪。

這個觀點一經發布，在業內引發了軒然大波，很多人都認為“逃稅/避稅”的主觀區別學說是否只是“一時興起”，這也是我寫《》討論的原因。

為什么大家對“逃稅/避稅”的主觀區別學說不抱信心與期待？我認為主要有兩個原因：

第一，司法實踐中，99.9% 的虛開增值稅專用發票罪指控，都是針對逃稅行為，而非騙稅行為。如果我們把“騙取已入庫稅款”作為騙稅的定義，將騙稅認為是虛開增值稅專用發票罪的限定適用條件，那么對于增值稅而言，只有騙取出口退稅和騙取留抵退稅才符合虛開增值稅專用發票用于騙取國家稅款的事實條件，但其中虛開增值稅專用發票用于騙取出口退稅的行為一般不涉及“抵扣”，而騙取留抵退稅案件中，虛開增值稅專用發票行為也只是以虛增當期成本的方式騙取退稅，與“抵扣”區別不大。由此而言，一旦“逃稅/避稅”的主觀區別學說成為官方觀點，虛開增值稅專用發票罪的案發將會大幅降低，甚至如果虛開增值稅專用發票罪在法學理論上沒有處理好與“增值稅專用發票抵扣作用”的關系，那么該罪很有可能“無罪可判”。

第二，典型案例說理的不自洽。《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》中的案例一和案例六，都是針對未入庫稅款的犯罪，都是希望通過虛增進項來逃避稅款繳納，案例六相比案例一復雜一點，存在出售發票的行為，結果案例六認定了虛開增值稅專用發票罪，這種典型案例說理的邏輯不完全自洽，也是大家對“逃稅/避稅”的主觀區別學說不抱信心和預期的原因之一——你自己都前后矛盾，你怎么能指望大家認真遵守呢？（具體詳見《》）

第三，虛開增值稅專用發票罪在全國各地各級司法機關辦理過程中，存在司法觀點的嚴重沖突。針對“騙抵”“虛抵”等詞匯的定義、適用，稅務機關、公安機關、檢察院、法院四家的觀點反復出現沖突。這也使得只有最高人民法院一個機構提出的新興觀點是否被普遍適用，需要打個問號。畢竟，就像我在文章末尾提出的，如果一個案例（或者規則）發布后，法官拒不參照適用，檢察官看了直搖頭，辯護律師據此提出辯護意見毫無勝算，那這個典型案例（或者規則）的研究價值又在何處呢？

好了，現在《對關于明確虛開增值稅專用發票“虛抵進項稅額”行為性質建議的答復》出現了，如果《答復》內容是真實的，我認為它說明了幾個道理：

1.稅務機關、公安機關、檢察院、法院四家關于某些問題的觀點沖突，本質上是權力界限劃分的沖突。在虛開增值稅專用發票罪這一行政犯認定規則上，稅務機關是專業對口的主管行政部門，公安機關是該犯罪唯一的刑事偵查部門，檢察院是核準追訴部門，法院是最終一錘定音的審判部門。四個強勢的部門，最終以最高人民法院的名義，對外達成了意見統一，可以說，最高院在最后適用規則制定上取得了主導權。

2.“逃稅/避稅”的主觀區別學說將會成為未來指引審判的規則，所有法院審判均需遵照這一規則。畢竟，《答復》稱“社會各界總體反應良好，認為上述觀點既符合法理，也具有更好的政治效果和社會效果”；

3.虛開增值稅專用發票罪的案發數量會急劇下降，這也符合當下涵養稅源的目的。畢竟，除非被酌定不起訴或者實控人被宣告緩刑，否則虛開增值稅專用發票罪的大棒打下來，往往能一次干倒一家或者幾家企業。這些企業過去雖然有逃稅行為，但確實也貢獻了一些稅收。風險納稅人也是納稅人，一棒子打死就沒法繼續納稅了。所以，對于僅以虛增進項逃稅為目的的虛開增值稅專用發票，應當盡可能以逃稅罪定罪。結合“追繳前置”的規則，更多以行政處罰為主。當然，針對虛開發票行為的處罰裁量規則可能會發生變動。

4.對于虛開增值稅專用發票罪的一些實踐規則還需要完善。過往司法實踐認為，開票方、受票方、介紹方均可構成虛開增值稅專用發票罪。目前，將僅以逃稅為目的的虛開認定為逃稅罪，這一說法是否同時適用于開票方、受票方、介紹方？因為想要通過（接受）虛開（的發票）來逃稅的一般是指受票方，那么受票方可能在適用范圍內，那開票方是否在適用范圍內？如果這三者中僅有受票方適用，而開票方和介紹方不適用，我們又該如何對這種“不一視同仁”自圓其說呢？

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務所刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。