增值稅這樣的交易看似“無(wú)償”實(shí)為“有償”

稅法規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)要繳納增值稅，有關(guān)銷售是指有償轉(zhuǎn)讓貨物或不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)、有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。單位和個(gè)體工商戶無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物等無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為視同應(yīng)稅交易。實(shí)踐中存在看似“無(wú)償”實(shí)質(zhì)卻是“有償”的應(yīng)稅交易，需要仔細(xì)甄別，避免風(fēng)險(xiǎn)。

自2026年1月1日起施行的增值稅法明確，在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。但單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓貨物，以及單位和個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品，視同應(yīng)稅交易。

這表明，應(yīng)稅交易須為有償，若交易是無(wú)償?shù)那也辉凇耙曂瑧?yīng)稅交易”之列，則不是應(yīng)稅交易。

實(shí)踐中，筆者注意到，有人在理解增值稅應(yīng)稅交易的“有償”規(guī)定時(shí)存在流于表面、出現(xiàn)偏差的情況，埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患，需要引起重視。

增值稅法“有償”條款與先前規(guī)定一致

自2026年1月1日起，增值稅法實(shí)施條例與增值稅法同步施行。其中沒(méi)有對(duì)增值稅法條款中的“有償”作出解釋，于是有人對(duì)增值稅法下應(yīng)稅交易的前提“有償”的理解拿不準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，可以參考2008年出臺(tái)的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和2016年出臺(tái)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定厘清認(rèn)識(shí)。

根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條，增值稅暫行條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。所稱提供加工、修理修配勞務(wù)，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。本細(xì)則所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條明確，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但屬于“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”等非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形除外。該實(shí)施辦法第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

可見，增值稅應(yīng)稅交易的“有償”，不是僅指取得貨幣，還包括取得貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。筆者認(rèn)為，新近施行的增值稅法實(shí)施條例雖然沒(méi)有對(duì)“有償”作出解釋，但其含義仍然是指“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

比如，增值稅法有關(guān)“視同應(yīng)稅交易”的規(guī)定，雖然取消了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則“視同銷售貨物”條款中列舉的“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶”和“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”行為，但并不意味著這兩種行為就不用繳納增值稅了。原因是，單位或者個(gè)體工商戶將貨物作為投資，取得了被投資企業(yè)的股權(quán)；將貨物分配給股東，是對(duì)股東投資的回報(bào)。二者都是有償行為，其本身就是應(yīng)稅交易，就不用再“視同應(yīng)稅交易”了。

有助于準(zhǔn)確了解應(yīng)稅交易“有償”的舉例

為幫助征納雙方準(zhǔn)確把握應(yīng)稅交易的“有償”規(guī)定，營(yíng)改增期間，國(guó)家稅務(wù)總局編寫出版了《全面推開營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》。其中就“有償取得其他經(jīng)濟(jì)利益”指出：其他經(jīng)濟(jì)利益是指非貨幣、貨物形式的收益，具體包括固定資產(chǎn)（不含貨物）、生物資產(chǎn)（不含貨物）、無(wú)形資產(chǎn)（包括特許權(quán)）、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、服務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。該操作指引還進(jìn)一步舉了幾個(gè)例子予以說(shuō)明：

例1：A公司將名下房屋與B公司的土地作交換。此時(shí)，A公司雖然沒(méi)有取得貨幣，但取得了B公司的土地使用權(quán)；同樣，B公司以土地為代價(jià)換取了A公司的房屋所有權(quán)。這里的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)就是其他經(jīng)濟(jì)利益。

例2：C銀行將名下房屋出租給D飯店，而D飯店長(zhǎng)期不付租金，后經(jīng)雙方協(xié)商，由銀行在飯店就餐抵賬。對(duì)C銀行而言，出租房屋取得的是免費(fèi)接受餐飲服務(wù)；對(duì)D飯店而言，為銀行提供餐飲服務(wù)取得的是免費(fèi)使用房屋。這里，飲食服務(wù)和房屋出租也是其他經(jīng)濟(jì)利益，因此，應(yīng)對(duì)二者都征收增值稅。

例3：E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托F建筑工程公司建造房屋，雙方在結(jié)算價(jià)款時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將若干套房屋送給建筑工程公司，用于沖抵工程款。雙方看上去沒(méi)有資金往來(lái)，但實(shí)際上E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的好處是接受了F建筑工程公司的建筑勞務(wù)。同樣，F(xiàn)建筑工程公司由此獲得了有關(guān)房屋的所有權(quán)。雙方都從中取得了經(jīng)濟(jì)利益，因此都應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

例4：H運(yùn)輸公司與I汽車修理公司商定，H運(yùn)輸公司為I汽車修理公司免費(fèi)提供運(yùn)輸服務(wù)，I汽車修理公司為其免費(fèi)提供汽車維修作為回報(bào)。這里，運(yùn)輸服務(wù)和汽車維修都屬于其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)H運(yùn)輸公司提供的運(yùn)輸服務(wù)、對(duì)I汽車修理公司提供的汽車維修服務(wù)都應(yīng)征收增值稅。

可見，在交易中，并不是沒(méi)有收錢就是無(wú)償，收取了其他經(jīng)濟(jì)利益也屬于有償，是應(yīng)稅交易。

從一則司法案例看應(yīng)稅交易的“有償”

營(yíng)業(yè)稅時(shí)期出現(xiàn)過(guò)一個(gè)關(guān)于“有償”的司法判決，筆者認(rèn)為，該判決對(duì)于今天準(zhǔn)確理解增值稅應(yīng)稅交易的“有償”仍然具有參考價(jià)值。

營(yíng)業(yè)稅也強(qiáng)調(diào)有償。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！?/p>

（2016）浙0402行初3號(hào)行政判決書載明，2012年和2013年，浙江A公司將所開發(fā)項(xiàng)目中的一部分，以收取保證金而不收取租金的方式交付他人使用。其根據(jù)出租房的面積、層次、租賃期限的不同，收取約7萬(wàn)元至23萬(wàn)元不等的租賃保證金，2012年、2013年的平均保證金余額分別為3800多萬(wàn)元和4700多萬(wàn)元，保證金將在合同到期后依約退回。當(dāng)?shù)鼗椴块T認(rèn)為，A公司這一經(jīng)營(yíng)行為屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

對(duì)此，A公司認(rèn)為，公司并未對(duì)客戶收取租金，因而無(wú)須確認(rèn)租金應(yīng)稅收入，且公司收取的保證金將依約退回，對(duì)其收取保證金行為征收營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有法律依據(jù)。

A公司后續(xù)提供的收取保證金情況說(shuō)明顯示，由于項(xiàng)目建設(shè)無(wú)法貸入資金，A公司采取讓客戶交納保證金換取公寓居住權(quán)的經(jīng)營(yíng)方式來(lái)盤活公司資產(chǎn)，獲得現(xiàn)金流，用于房屋維修、物業(yè)管理等。

法院審理認(rèn)為，雖然A公司在租期屆滿或合同解除之后需退還所收取的保證金，但在最長(zhǎng)高達(dá)15年的租賃期內(nèi)，這些保證金歸企業(yè)占有、使用及支配，且租期結(jié)束后不用支付任何利息，相當(dāng)于取得一筆長(zhǎng)達(dá)15年的無(wú)息貸款，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)這種方式變相獲取了出租收益。故法院認(rèn)為，雖然A公司表面上不收取租金，但該經(jīng)營(yíng)方式并非無(wú)償，A公司稱其“未收取租金，不存在收益，故不應(yīng)對(duì)其出租行為征收營(yíng)業(yè)稅”的抗辯不能成立。

顯然，法院對(duì)于該“未收取租金，僅收取待退保證金”的經(jīng)營(yíng)形式，穿透看似無(wú)收益的表象，認(rèn)定了A公司從中獲得無(wú)息貸款的“有償”交易實(shí)質(zhì)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，增值稅法下，應(yīng)稅交易仍然強(qiáng)調(diào)“有償”，但“有償”不一定必須是付出了貨幣對(duì)價(jià)，取得貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益也是有償，也要依法繳納增值稅。

實(shí)踐中，通過(guò)交易取得其他經(jīng)濟(jì)利益存在多種形式，征納雙方均需要仔細(xì)甄別，準(zhǔn)確適用稅法規(guī)定，避免風(fēng)險(xiǎn)。

版權(quán)說(shuō)明

本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：馬澤方，作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。