劉佐：關于中國“十五五”期間稅制改革的初步探討

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關于中國“十五五”期間稅制改革的初步探討

劉佐

中國法學會財稅法學研究會副會長

國家稅務總局稅收科研所原所長、研究員

國民經濟和社會發展第十四個五年規劃期間（2021年至2025年），中國稅制改革取得了一系列新的重要進展，較好地發揮了稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用，對中國的政治、經濟、社會發展和人民生活產生了重要的積極影響。展望國民經濟和社會發展第十五個五年規劃期間（2026年至2030年）的中國稅制改革，依任重道遠，需繼續努力。

中國未來5年的稅制改革應繼續落實中共二十大報告、二十屆三中全會決定和四中全會建議，全國人大批準的國民經濟和社會發展2035年遠景目標綱要，十四屆全國人大常委會立法規劃的要求，按照十四屆全國人大四次會議批準的“十五五”規劃綱要、政府工作報告和預算報告的部署，制定總體規劃和實施方案，然后逐項逐步落實，并側重全面落實稅收法定原則、保持合理的宏觀稅負水平、優化稅制結構和完善主體稅種4個方面。

一、全面落實稅收法定原則

全面落實稅收法定原則的內涵，從狹義看，可理解為稅收應當由全國人大及其常委會制定相關的法律。目前較重要而緊迫的項目，應是已經列入本屆全國人大常委會立法規劃一類項目和今年立法計劃的消費稅法。從廣義看，稅收法定應理解為根據憲法、立法法建立完整的稅法體系，縱向應包括中央、地方和部門等不同層次、類別，橫向應包括立法、執法、司法、監察、財政、審計和會計等多個方面、領域，國際稅收關系方面的內容也不可或缺。此外，應積極研究制定稅法總則，作為未來制定稅法典的基礎。

就目前尚未制定法律、按國務院發布的行政法規征收的消費稅、土地增值稅、房產稅和城鎮土地使用稅4種稅收看，也并非須將相關行政法規一律“升格”為法律，因有些稅種是否繼續保留，可能要根據稅制改革的總體安排確定。例如，房地產稅立法可能涉及某些現行的房產、土地稅收的簡并，土地增值稅是否應保留值得商榷。

就已由全國人大及其常委會制定法律的稅種而言，稅制需進一步完善、稅法需修改的，也應及時修改，如個人所得稅法。有些過去在特定情況下設立的稅種已逐漸失去其存在的意義，可考慮并入相關稅種或取消，如煙葉稅；有些新的稅種則應根據需要設立，如社會保險稅。

此外，應規范稅收優惠政策，嚴禁地方超越法律、法規授權自行制定稅收優惠政策。階段性稅收優惠政策執行到期后，應逐項評估，根據需要延續、調整或取消。

二、保持合理的宏觀稅負水平

目前國內外各方面較公認的宏觀稅負指標，是一國當年的政府收入占該國當年國內生產總值（GDP）的比重。按較權威的國際貨幣基金組織（IMF）的政府財政統計口徑，中國財政部計算的廣義政府收入包括一般公共預算收入、政府性基金收入（不包括國有土地使用權出讓收入）、國有資本經營收入和社會保險基金收入。2024年，中國政府的上述4項收入剔除其中重復計算的部分后合計333753億元，占中國當年GDP的比重為24.8%。此外，政府性基金收入中國有土地使用權出讓的凈收入等收入是否應當計入政府收入，可以商榷。某些隱性的政府收入（如不合理、不合法的收費、罰款、攤派和“贊助”等）構成的企業和個人負擔，也不容忽視。

IMF的統計數據顯示，近年來發達國家的宏觀稅負水平普遍高達30%以上，有些國家超過了40%甚至50%，如2024年法國為51.4%，瑞典為47.6%，加拿大為42.7%，日本為37.6%，澳大利亞為36.7%；發展中國家的宏觀稅負水平一般為20%左右，如2024年泰國為21.4%，印度為20.5%，哈薩克斯坦為19.1%，緬甸為15.6%，肯尼亞為17.5%，埃及為15.8%，剛果（金）為15.2%，烏干達為14.7%，墨西哥為24.6%，智利為23.9%，秘魯為18.7%，海地為12.2%。總體來看，近年來中國的宏觀稅負水平明顯低于發達國家的宏觀稅負水平，在發展中國家中則屬于偏高的水平。

同時，研究稅負問題時不應只考察政府收入占GDP的比重，還應考慮各國經濟發展、社會管理水平的差異，并將宏觀稅負與政府債務的規模、提供公共服務的范圍和質量等方面的情況一起考察。

實踐證明，近年來中共中央、全國人大和國務院作出的關于減稅降費的決策是正確的，效果是明顯的。今后要保持合理的宏觀稅負水平，須考慮中國宏觀稅負水平的現狀和相關因素。在近年來各國經濟發展速度普遍放慢、紛紛采取減稅等刺激措施和中國經濟發展也面臨諸多壓力、持續減稅降費的情況下，貿然急于提高中國的宏觀稅負水平，顯然不利于促進經濟發展、改善民生和增強中國的國際競爭力。考慮近期中國政府支出的情況，進一步大量減稅降費的主張也不現實。同時，鑒于目前中國的宏觀稅負水平并不低，減稅降費也不是沒有空間，繼續適當減稅降費不僅是必要的，而且是可能的，實際上很多行之有效的措施也在繼續執行。

此外，宏觀稅負結構的優化也很重要。應通過稅費改革逐步加大政府收入中稅收收入的比重，降低非稅收入所占的比重。2024年，中國的政府收入中稅收收入僅占52.4%，非稅收入占比高達47.6%，甚至有些地區的非稅收入中已大大超過當地的稅收收入，這種狀況應盡快改變。

與此相關，政府債務的規模和增長速度也需適當控制，因為現在發行公債，以后將主要依靠稅收還本付息。所以，公債相當于提前使用的稅款和延期征收的稅款。據初步統計，2025年年末中國國債、地方政府債務余額合計超過96萬億元，分別相當于當年全國稅收收入5.4倍、一般公共預算收入4.4倍和GDP的68.5%。這些債務還本付息的現實壓力和長遠影響都不應忽視。

三、優化稅制結構

優化稅制結構應側重合理設置稅種和健全直接稅體系、地方稅體系3個方面。

（一）合理設置稅種

在設計稅制、設置稅種時，應權衡擬通過稅制建設達到的各種目標，如促進經濟發展、增加財政收入、調節收入分配和消費、改善稅收管理等，統籌考慮各稅種的地位、作用、相互關系和相應的國際稅收關系，在合理設置稅種的前提下實現稅制的簡化。

經過三十多年來的改革，中國開征的稅種已從1994年稅制改革時的23種減少到2018年后的18種，但現行稅制中稅種近似、交叉和缺位等問題仍存在，如車輛購置稅與消費稅近似，交叉征收，可考慮合并；契稅屬于財產稅，但征收方法與增值稅類似，可考慮分別并入增值稅和房地產稅；有些過去在特定情況下設立的稅種已逐漸失去其存在的意義，可考慮并入相關稅種或取消，如煙葉稅；有些新的稅種則應根據需要設立，如社會保險稅。此外，有些具有稅收性質的合理的政府收入也可考慮并入有關稅種，或改為地方附加稅，如與水資源稅類似的水資源費、隨增值稅和消費稅附征的教育費附加。同時，應避免“稅收萬能論”的抬頭，即不能指望通過稅收解決經濟、社會發展中遇到的所有問題。

（二）健全直接稅體系

中國現行稅制中的直接稅體系，包括企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車輛購置稅、車船稅、船舶噸稅、印花稅、環境保護稅和煙葉稅13個稅種，超過全國18種稅收的三分之二；但此類稅收的收入規模不大，2024年合計僅八萬多億元，不足全國稅收總額的一半，其中企業所得稅收入約占一半，煙葉稅的收入僅一百多億元。

與外國特別是發達國家的直接稅體系相比，目前中國直接稅體系存在的主要問題是：稅種特別是地方稅、小稅種偏多，占全國稅種總數的比重偏高；收入規模特別是所得稅收入規模偏小，占全國稅收總額的比重偏低；房地產方面的稅收立法相對滯后，稅制也相對落后。這樣的稅制既不利于增加政府的財政收入，也不利于發揮直接稅的調節作用特別是調節分配的作用，所以需盡快逐步完善，可考慮采取下列改革措施：

第一，合理設置稅種，簡化稅制，合理負擔。在所得稅方面，應把具有所得稅性質的土地增值稅與企業所得稅和個人所得稅統籌考慮，避免前者與后兩者交叉征收造成稅制復雜和稅負偏重。在財產稅方面，應整合現行房產、土地方面的稅收和政府收費，建立統一的房地產稅；車輛購置稅、車船稅等涉及車船的稅收和政府收費，也應統籌考慮。煙葉稅之類的小稅種是否保留，可以商榷。

第二，進一步落實稅收法定原則。需立法的，如房地產稅法，應積極推進相關工作；已立法，需完善的，應及時修改，如個人所得稅法；不宜很快全面實施的措施，可試點先行，如擴大環境保護稅的征收范圍。

第三，在完善主體稅種方面，企業所得稅和個人所得稅應作為重點。

第四，可通過相關稅費改革，擴大直接稅的范圍和規模，提高直接稅收入占稅收總額的比重。例如，可把城市維護建設稅等稅費合并為具有直接稅性質的地方附加稅，其他某些具有直接稅性質的收費和基金等政府收入項目也可并入地方稅或地方稅附加。還可參考部分國家的做法，把中國的社會保險費改為社會保險稅。此外，可通過完善增值稅制度，適當控制增值稅收入的規模，降低此項稅收收入占全國稅收總額的比重。

（三）健全地方稅體系

中國現行稅制中的地方稅體系，包括土地增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅、契稅、耕地占用稅、車船稅、環境保護稅和煙葉稅8個稅種，都屬于直接稅，所以可以說健全地方稅體系是完善直接稅體系的部分內容，現行地方稅體系存在的主要問題與直接稅體系存在的主要問題也類似，表現在稅種設置、稅收立法和收入規模等方面。

從稅種設置看，契稅具有商品稅的性質，與增值稅有類似之處；土地增值稅具有所得稅的性質，與企業所得稅和個人所得稅有類似之處；房產稅和城鎮土地使用稅和耕地占用稅都屬于房地產稅范疇，但不同于外國通行的房地產稅；煙葉稅是2006年取消農業稅時為了解決一些遺留問題設立的特殊稅種。

從稅收立法看，全國人大常委會已于2021年通過了關于授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定，但此項決定尚待落實；國務院關于征收房產稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅的3部行政法規都是三十多年前制定的，其中不少內容已不能適應中國經濟、社會發展的現狀和深化改革的需要。

從收入規模看，地方稅的收入比較少，2024年8種稅收合計僅2萬多億元，這部分稅收占全國稅收總額的比重和地方本級稅收收入、財政收入、全部財政收入的比重都較低，且主要來自與房地產直接相關的稅收，既不利于增加地方政府的財政收入，也不利于發揮地方稅的經濟調節作用。

為了健全地方稅體系，“十五五”期間除上述完善直接稅體系提及的措施外，還可考慮在消費稅改革時參考原營業稅的做法，增設娛樂業稅目，并將其他一些高消費行業和項目納入征稅范圍，然后將這部分收入劃歸地方政府。

鑒于房地產稅是地方稅體系中的主體稅種，全國人大常委會也已就此作出決定，國務院應根據全國人大常委會的授權，適時制定房地產稅改革試點的具體辦法，試點地區政府據此制定具體的實施細則；國務院及其有關部門和試點地區政府構建科學可行的征收管理模式和程序；國務院按照積極穩妥的原則，統籌考慮深化試點與統一立法、促進房地產市場平穩健康發展等情況，確定試點地區，報全國人大常委會備案。

與此類似，國務院應根據2025年修正后的環境保護稅法和“十五五”規劃綱要的要求，積極擴大環境保護稅的征收范圍，以便更好地發揮此稅在環境保護方面的積極作用。近期的主要任務是，根據揮發性有機物的特點，合理設定征稅范圍和稅額幅度，完善監測技術和排放量計算方法，加強工作協同，加快推進試點工作。

四、完善主體稅種

增值稅、企業所得稅、消費稅和個人所得稅是中國現行稅制中的主體稅種，2024年4項稅收合計138528.7億元，占全國稅收總額的79.2%。因此，中共中央、全國人大和國務院對完善這些稅收一直予以高度重視，應積極推進，逐步落實。

（一）增值稅

完善增值稅的主要措施可考慮調整納稅人、稅率和優惠規定。從納稅人看，隨著稅制的完善和管理水平的提高，一般納稅人的范圍應逐步擴大，進項稅額抵扣制度應進一步完善。從基本稅率看，與征收增值稅的其他發展中國家和周邊國家相比，中國現行增值稅13%的基本稅率偏高，可逐步降至10%。為了改善民生，也可先行降低糧食、食油、燃料和醫保藥品等生活必需品的稅率。此外，目前中國增值稅的四檔稅率可簡并為基本稅率、低稅率和零稅率三檔。為了平衡稅負，在調整增值稅稅率時，增值稅小規模納稅人的起征點和征收率也應適當調整。從優惠規定看，應及時清理過時的和其他不適當的優惠規定，起征點應改為免征額。

（二）消費稅

完善消費稅的主要措施可考慮調整征稅范圍、稅率和征稅環節，并與相關稅種適當協調。從征稅范圍看，可將目前未征稅的一些奢侈品、高檔消費品納入征稅范圍，還可根據節約資源、保護環境和調節消費的需要增設一些征稅項目。原來征收營業稅的某些奢侈性消費、高檔消費的行業和項目可納入消費稅的征收范圍，并進一步擴大征稅范圍。某些稅目可下放，征收與否由各地自行決定。車輛購置稅可并入消費稅。從稅率看，可適當提高某些奢侈品、高檔消費品和不利于資源、環境保護的消費品的適用稅率，對高檔消費的行業和項目實行較高的稅率。對汽油、柴油等價格變化頻繁且變化幅度較大的消費品，可改從量定額征稅為從價定率征稅。從征稅環節看，可根據征收管理條件成熟的情況，逐步將一些目前在生產、批發和進口環節征稅的消費品改為在批發和零售環節征稅，并由價內稅改為價外稅。消費稅征稅環節后移和收入下劃地方時，應充分注意由此引起的消費稅和增值稅、企業所得稅等相關稅費收入的區域性轉移和對相關地區財政收入的影響，并采取妥善的應對措施。

（三）企業所得稅

完善企業所得稅的主要措施可考慮調整稅前扣除、稅率和減免稅規定。目前中國企業所得稅的優惠規定較多，涉及稅前扣除、稅率和減免稅等方面的規定，適用于不同的行業、地區和納稅人，適用期限也不盡相同，需適當梳理，統籌考慮如何簡并和規范，以利于增強透明度、方便操作和提高效率。從稅率來看，中國現行企業所得稅25%的基本稅率與很多國家企業所得稅的基本稅率相比偏高，可逐步降至20%左右。

（四）個人所得稅

完善個人所得稅的主要措施可考慮調整納稅人、綜合所得的征稅范圍、稅前扣除和稅率。從納稅人看，應允許納稅人根據自己的情況選擇本人申報、夫婦聯合申報和家庭申報方式。從綜合所得看，征稅范圍應擴大（如先將經營所得并入綜合所得征稅），勞動性所得應統一征稅。從稅前扣除看，現行綜合所得的基本費用扣除標準每年6萬元需根據經濟、社會發展和工資、物價等情況的變化動態調整，專項附加扣除制度也需繼續完善。從稅率看，中國現行個人所得稅45%的最高適用稅率與絕大多數國家個人所得稅的最高適用稅率相比偏高，可逐步降至40%左右。勞動所得、經營所得、資本所得和財產所得的稅收政策應統籌考慮，既要公平稅負，又要適當調節高收入，還要鼓勵投資、創業和就業，保障資本市場穩定發展。■

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