最高院案例：本案為甲供材扣除量以及甲供材稅金的爭議解決思路

提出問題：甲供材金額按照定額標準扣除，還是按照實際使用量扣除？甲供材稅金應否計入工程價款？

典型案例：浙江省東陽第三建筑工程有限公司與煙臺經緯實業有限責任公司施工合同糾紛案

上訴人（原審原告）：浙江省東陽第三建筑工程有限公司

上訴人（原審被告）：煙臺經緯實業有限責任公司

一審：山東省高級人民法院（2015）魯民一初字第41號判決

二審：最高人民法院（2018）最高法民終920號判決

爭議焦點之一：關于扣除甲供材金額問題

雙方的爭議在于按照定額確定甲供材料價格后是直接扣減該數額還是按照工程實際使用的數額進行扣減。

根據一審判決認定，根據鑒定意見中，甲供材金額為4984 2437元，該金額計入工程總造價，按照東陽三建實際使用的4963 8180.99元進行扣減。東陽三建解釋稱，該差額部分為其施工所節省，余額利益理應由其享有。

最高人民法院認為：一審判決的計算方法標準不一致，而且，作為案涉工程甲供材料的鋼筋和混凝土是保證工程質量的重要材料，定額系正常施工過程中的標準用量，東陽三建關于其施工節省下來即可由其享有的主張，理據不足，故以鑒定數額進行扣減為宜，即扣減49842437元。一審判決的此項認定不當，本院予以糾正。

爭議焦點之二：關于甲供材稅金是否應當扣除的問題

一審法院認為：由發包人采購鋼筋及混凝土并繳納相關稅金，是常見的甲供材方式，甲供材和稅金都包括在鑒定意見書工程造價中，在計算應付給東陽三建的工程款時會正常的進行扣除，東陽三建亦不會為已扣除的甲供材向煙臺經緯開具發票。因此，煙臺經緯不會因甲供材方式導致多支付稅金，其該項主張均缺乏事實基礎，不應予以確認。

煙臺經緯上訴意見：鑒定意見將甲供材金額和稅金同時計入工程造價，但僅扣除了甲供材金額，未扣除甲供材的稅金，認定事實不清。

東陽三建答辯意見：煙臺經緯扣除甲供材稅金的主張無依據。根據雙方約定的造價計算規則，工程造價包含甲供材及稅金，東陽三建已向煙臺經緯開具8500萬元工程款發票，煙臺經緯要求再扣除稅金無合同依據。

最高人民法院認為：《煙臺經緯廣場施工總承包合同》專用條款第34條第（2）項約定，甲供材進入取費，甲供材不再計取采保費、檢驗試驗費。該條明確約定了甲供材“進入取費”，除了采保費、檢驗試驗費外，雙方并未約定不再計取稅金。而且，在《經緯廣場施工/材料定價單》中雙方對作為甲供材的鋼筋和混凝土單價進行了明確約定，各方對此均無異議，煙臺經緯在本院二審庭前詢問中亦明確，鑒定意見中甲供材價款即按照上述定價單中雙方約定的價格計算。雙方在上述定價單中并未約定另行計算甲供材的稅金，而稅金屬于工程價款的組成部分，鑒定機構在工程造價中計算稅金并無不當。

在工程造價中計算稅金與購買材料的價格是否系含稅價格無必然聯系，煙臺經緯主張應當扣除甲供材稅費的主張，依據不足。且鑒定意見并未單獨就甲供材計算稅金，煙臺經緯亦未明確應當扣除的甲供材稅金數額，一審判決不予認定并無不當。煙臺經緯該項上訴主張，依據不足，本院不予支持。

和銘律師解讀：

甲供材，顧名思義，由發包人購買建筑材料，供給承包人使用。招標階段，發包人將甲供材納入工程量清單對外公開招標；合同訂立階段，甲供材金額計入實際合同總價；合同履行階段，發包人與材料商訂立材料買賣合同，發包人向材料商支付材料款，材料商對發包人開具材料款發票；結算階段，發包人將甲供材金額計入已付款，承包人向發包人開具包括甲供材金額在內的工程款發票。

按照這一模式，承包人向發包人開具的發票中包含甲供材金額，發包人可以享受增值稅進項稅額抵扣，同時由于發包人以自己名義采購甲供材，材料商也向發包人開具了發票，發包人再次享受增值稅進項稅額抵扣，發包人申報企業所得稅時可以使用這兩張發票兩次抵扣企業所得稅。從稅法角度分析，發包人就同一筆交易兩次抵扣增值稅進項稅額和兩次抵扣企業所得稅，這是逃避稅收的違法行為。

對于承包人而言，開具了包括甲供材金額在內的工程款發票，需要繳納相應稅金，但由于沒有取得甲供材發票，不能享受增值稅進項稅額抵扣。申報企業所得稅時，也不能抵扣企業所得稅。

以上分析可以換個角度理解，甲供材模式相當于承包人從發包人處購買了建筑材料，發包人收取了價款而不提供發票（客觀上，發包人經營范圍不包括銷售建筑材料，也不可能開具發票），甲供材稅金應當計入工程造價，彌補承包人因不能取得甲供材發票而額外造成的“損失”。

基于以上分析，甲供材稅金應當計入工程造價，發包人主張扣除的，不予支持。

與甲供材相似交易模式所涉稅金辨析：

1、施工合同約定了甲供材，甲供材金額計入施工合同總價，發包人實際購買，但是工程結算環節實行差額結算，即結算金額=施工合同總價－甲供材金額，承包人開具的工程款發票不包括這部分金額，不涉及甲供材稅金問題。

2、施工合同約定了甲供材，發包人并未實際購買，完全由承包人自行采購，承包人與材料商訂立了采購合同，此時的承包模式由包工不包料變更為包工包料，鑒于承包人取得了材料款發票，不涉及甲供材稅金問題。

3、發包人供應施工合同附件“發包人供應材料設備一覽表”約定的建筑材料，這部分甲供材不計施工合同總價，承包人開具的工程款發票不包括這部分金額，不涉及甲供材稅金問題。

4、發包人在承包范圍之外另行購買建筑材料，經過勞動力將這部分建筑材料物化為建筑物，這屬于工程變更，根據變更情況據實結算。(文/北京和銘律師事務所，原創文章，轉載注明出處）

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