虛抵進(jìn)項稅額究竟是逃稅行為，還是騙稅行為？

作者：稅務(wù)訴訟律師王如僧，原則上只辦涉稅案件，非稅勿猶。

一、我國的稅收犯罪是雙子星，即區(qū)分逃稅、騙稅；既然如此，那虛開增值稅專用發(fā)票罪只能是騙稅

第一個理由，按照人大的決定，稅款犯罪分為偷稅（現(xiàn)在改為逃稅了）、騙稅。

1995年，《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》第一句話就說到，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定：”犯罪分子虛開、偽造和非法出售發(fā)票進(jìn)行逃稅、騙稅等犯罪活動。這里的犯罪活動分別有偷稅（以下稱為逃稅）、騙稅、逃稅和騙稅以外的其他的犯罪活動，明確區(qū)分逃稅與騙稅。

第二個理由，刑法分則中明確為騙稅的罪名只有騙取出口退稅罪，僅是這樣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

在司法實務(wù)中，除了在出口環(huán)節(jié)騙稅，還有在其他環(huán)節(jié)中的騙稅，那其他環(huán)節(jié)的騙稅行為，怎么處理呢，難道按照詐騙罪處理嗎，好像不是按照詐騙處理的，而是按照虛開增值稅專用發(fā)票罪處理的，所以虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于騙稅。

第三個理由，參照騙取出口退稅罪，虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)該是騙稅。

《決定》第一條第二款、原刑法第二百零五條第二款規(guī)定：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”

這里使用的措詞是“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大…”。如果虛開增值稅專用發(fā)票罪是偷稅的話，在人大已經(jīng)明確區(qū)分逃稅與騙稅的話，應(yīng)該表述為“偷逃稅款，數(shù)額特別巨大…”才對。

如果將開票給他人用于騙取出口退稅的行為包含在內(nèi)的，還要加上騙取稅款，應(yīng)該表述為“偷逃稅款或者騙取稅款，數(shù)額特別巨大…”才對。

在司法實務(wù)中，讓他人為自己虛開之后，用于抵扣了，造成國家稅款損失了，依然是定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一個人讓他人為自己虛開后，用于騙取出口退稅了，卻是定騙取出口退稅罪。

從這里可以看出，“讓他人為自己虛開”這一犯罪類型與騙取出口退稅罪是相當(dāng)?shù)摹ｒ_取出口退稅是騙稅，那“讓他人為自己虛開”虛開增值稅專用發(fā)票罪也應(yīng)該是騙稅，“讓他人為自己虛開”類虛開增值稅專用發(fā)票罪是騙稅，那“為他人虛開、為自己虛開、介紹他人虛開”類虛開增值稅專用發(fā)票罪也應(yīng)該騙稅；除非，虛開增值稅專用發(fā)票罪有兩套定罪邏輯。

當(dāng)然，主流觀點認(rèn)為沒有騙取到稅款，也是定虛開增值稅專用發(fā)票罪，并且已經(jīng)既遂了。這并不影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的騙稅性質(zhì)。

按照陳興良教授的觀點，虛開增值稅專用發(fā)票罪是預(yù)備行為正犯化，為了提前保護(hù)，從重打擊，把預(yù)備行為規(guī)定為實行行為了，只要有騙稅目的，沒有來得及騙稅，依然屬于既遂。

這種立法模式就像走私淫穢物品罪、拐賣婦女兒童罪一樣。當(dāng)事人處于牟利目的，實施了走私行為就罪名成立了，既遂了，不需要考慮當(dāng)事人是否把轉(zhuǎn)售出去。也就是說，轉(zhuǎn)售出去了，是定走私淫穢物品罪，既遂；主要有這個目的，只要走私了，還沒來得及轉(zhuǎn)售出去，也是定走私淫穢物品罪，既遂。

同樣的道理，當(dāng)事人出于拐賣目的，控制了婦女兒童就罪名成立了，既遂了，不需要考慮是否把婦女兒童賣給收買方了。無論是否賣出去，都是定拐賣婦女兒童罪，都是既遂。

虛開增值稅專用發(fā)票罪也是這樣，只要有這個騙稅目的，實施虛開行為就罪名成立了，既遂了。無論是否實際上騙取到稅款，都是定虛開增值稅專用發(fā)票罪，都已經(jīng)是既遂。

第四個理由，虛開是按照詐騙的量刑標(biāo)準(zhǔn)，而不是按照逃稅的量刑標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量刑的。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑遠(yuǎn)重于逃稅罪，同時虛開增值稅專用發(fā)票罪與詐騙罪的量刑幅度是一樣的。在人大已經(jīng)明確區(qū)分逃稅與騙稅的情況下，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪是逃稅，為什么不是按照逃稅罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)，而是按照詐騙罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量刑呢。將虛開增值稅專用發(fā)票罪這種逃稅類型的犯罪行為量刑標(biāo)準(zhǔn)拔高，按照詐騙的量刑標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行打擊，合理性在哪里呢？

有的人提出，這種犯罪行為利用了增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，危害更大，所以把法定刑提高，個人認(rèn)為這種觀點未必成立。抵扣功能的危害性主要體現(xiàn)為一個行為逃避繳納了兩種稅款：增值稅、企業(yè)所得稅，那么在計算逃避繳納的稅款數(shù)額時，累計這兩種稅款的數(shù)額不就行了嗎。

有的人提出，虛開行為太猖狂，所以重典打擊。這個觀點也是未必成立。虛開行為再猖狂，也沒有逃稅行為猖狂吧，逃稅行為還有機會適用行政處罰前置條款，免于追究刑事責(zé)任呢。

二、那逃稅與騙稅的區(qū)別在哪里

如何將這兩個行為區(qū)分開來呢，涉及到此罪彼罪，涉及到僅是行政處罰，還是十年以上，這是一個非常關(guān)鍵的問題。

首先，逃稅與騙稅均包含有欺詐的手段或者成分，因此從手段上區(qū)分，不大現(xiàn)實。

其次，按照最高法的論述，以及典型案例的裁判要旨，逃稅罪的目的是不繳、少繳稅款，虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的是騙取稅款。逃稅罪里的稅款是納稅人所有的、還沒有交付給國家的財產(chǎn)；虛開增值稅專用發(fā)票罪里的稅款是國家已有的稅款，即騙取的那筆稅款不是納稅人所有的東西。

在虛抵進(jìn)項稅額案件中，究竟是逃稅還是騙稅，我們就看當(dāng)事人的目的以及這個行為產(chǎn)生的后果。

假設(shè)甲公司銷售貨物給下游，銷項稅額是500萬，甲公司真實的進(jìn)項稅額是200萬，為了多抵扣，甲公司從第三方公司虛開了稅款250萬的進(jìn)項發(fā)票。納稅申報的時候，甲公司只是實繳了500-200-250=50萬。

從行為后果看，甲公司沒有從第三方虛開發(fā)票的話，需要實繳300萬元的增值稅款；如今通過虛抵，只是實繳了50萬元的增值稅款。這不是典型的少繳稅款嗎？甲公司這么做的目的不就是為了少繳250萬元的增值稅款嗎？當(dāng)然也虛列了成本，也少繳了企業(yè)所得稅。

如果認(rèn)為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，就需要論證甲公司的行為是騙取稅款，造成國家已收稅款的損失，怎樣才能理解為國家的稅款是得而復(fù)失呢？

第一個理由，甲公司從下游那里收取的500萬元銷項稅額的所有權(quán)人是國家，不是甲公司。可是根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司是納稅人，是代收代繳義務(wù)人呢。（詳細(xì)理由：銷項稅額不是代收關(guān)系，所以虛抵進(jìn)項稅額不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪、銷售方是基于轉(zhuǎn)嫁關(guān)系，不是基于代收關(guān)系，從購買方手上收取了13個點）

第二個理由，甲公司的抵扣行為是國家在退還增值稅款，即抵扣了250萬元，就是國家退還了250萬元給甲公司。可是根據(jù)規(guī)定，抵扣行為不是一個稅務(wù)機關(guān)在履行稅收債務(wù)的行為，而是一個抵銷行為，是一個跟履行行為是平行關(guān)系的，替代履行行為的行為。也就是說，之所以存在抵銷制度，目的就是為了提高效率，目的就是避免實際履行。（詳細(xì)理由：抵扣不是退還稅款，所以虛抵進(jìn)項稅額不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪）

第三個理由，甲公司虛受的稅款為250萬元進(jìn)項發(fā)票，開票方?jīng)]有繳納稅款，甲公司卻用于抵扣了，所以稅款損失了，個人認(rèn)為確實是損失了，但是這個損失不是騙稅的損失，而是逃稅的損失。

開票方拿到的是銷項發(fā)票，銷項發(fā)票是用來繳納稅款的；甲公司拿到的是進(jìn)項發(fā)票，進(jìn)項發(fā)票是用來抵扣的。無論開票方是否按照發(fā)票的記載實繳稅款，開票方所在地的稅務(wù)機關(guān)都不會遭受到損失，損失肯定是由甲公司的行為造成的，開票方只是為甲公司的逃稅或者騙稅行為提供了作案工具而已。

那甲公司的抵扣行為造成國家應(yīng)收稅款損失，還是已收稅款損失呢，正如前面所說，明顯是應(yīng)收稅款損失。

例如，張三欠李四100萬，張三拿了一份虛假收據(jù)給李四，說前段時間某天，我借了你老婆40萬，要不我再給你60萬就得了，李四不知道那份40萬的收據(jù)是虛假的，就同意了，只收了張三60萬，張三的行為造成李四應(yīng)收未收40萬，而不是造成李四現(xiàn)有的40萬沒有了。張三的行為跟甲公司的行為一模一樣，如出一轍。

三、總結(jié)

對于虛抵進(jìn)項稅額類行為，按照以前的做法，都是定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如今，司法解釋、最高法的答復(fù)、最高法頒布的典型案例，都在表明：

現(xiàn)在我們需要嚴(yán)格區(qū)分稅款是怎么損失的，如果稅款是被逃避繳納的，那怕虛開了，抵扣了，也不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是應(yīng)該定逃稅罪。

我們需要更新裁判此類案件的底層邏輯，不能再按照以前的思路，裁判虛開增值稅專用發(fā)票案件。