再談走私案件中稅率適用問題

在走私普通貨物、物品案件的辦理中，稅款計核是界定罪與非罪、罪輕罪重的核心環節，而稅率適用作為稅款計核的關鍵要素，直接決定偷逃應繳稅額的計算結果。筆者曾于23年撰寫了《走私普通貨物案件中的稅率適用問題》一文，分別從最惠國稅率、普通稅率、協定稅率、雙反稅率、對美加征關稅等角度探討走私普通貨物案件中的稅率適用問題。近期，筆者在辦理相關案件中，發現稅率適用中仍然會有新情況新問題的產生，為此，希望結合近期案例再次談一談走私普通貨物案件中的稅率適用問題，厘清司法認定標準與實踐路徑。實踐總是催生新問題，問題總是常談常新。

一、走私案件原產地不明情形下稅率的適用

原產地規則是關稅稅率適用的前提，我國《關稅法》第十二條規定，原產地不明的進口貨物適用普通稅率。但在走私刑事案件的實務辦理中，該規定的適用需結合刑事訴訟證明標準與存疑有利被告人原則作出差異化認定，不能簡單套用普通稅率。

在正常通關環節，進口商負有如實申報原產地并提供證明文件的義務，舉證不能則需承擔適用普通稅率的不利后果；但在走私案件中，貨物原產地屬于案件待證事實，辦案機關需承擔舉證責任。根據《海關總署關稅征管司關于對原產地不明的涉嫌走私違規貨物計核偷逃稅款問題的復函》（稅管函〔2007〕119號）的規定，“在辦理走私案件時，海關對證明案件事實負有舉證責任，如原產地不明且辦案部門舉證不能，則應適用優惠稅率計核偷逃稅款。因此，對于走私違規貨物如原產地不明且辦案部門舉證不能，海關應適用最惠國稅率計核稅款：如果同時存在最惠國稅率和暫定稅率的，應優先適用暫定稅率計核稅款”。這一復函本質上就是結合刑事訴訟證明標準與存疑有利被告人原則，對行政規則的調整。

此外，司法實踐中存在兩類特殊情形需注意：第一是非設關地走私特定貨物的稅率適用。根據《最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》（署緝發〔2019〕210號），“非設關地成品油走私活動屬于非法的貿易活動，計核非設關地成品油走私刑事案件的偷逃應繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率。非設關地成品油、白糖、凍品等走私案件，參考上述規定，一律按普通稅率核定偷逃稅額，不適用最惠國稅率或暫定稅率?！睂崉罩?，部分判例甚至會參照《成品油紀要》的規定，對成品油、白糖、凍品以外的繞關走私案件，例如卷煙走私等，也適用普通稅率計核偷逃稅款。這一例外規定強調非設關地走私行為的違法性，以及實務中存在該類走私形式下無法查獲原產地證明文件、無法確認原產地的實際，屬于政策導向下的特殊規則。

第二是走私普通貨物案件中的證據補強規則。若辦案機關通過物流記錄、交易單據、境外溯源等間接證據能夠證明貨物原產于最惠國待遇適用范圍，雖然缺乏直接原產地證明的文件，但仍可根據存疑有利于被告人原則，適用最惠國稅率。

二、協定稅率的適用爭議

協定稅率是我國與相關國家或地區通過區域性貿易協定約定的優惠稅率，通常低于最惠國稅率，其適用與否直接影響偷逃稅額的計算。走私普通貨物案件中，關于是否應適用協定稅率的核心爭議在于：走私行為人未履行正常通關的申報義務、未提供原產地證書等文件時，是否仍可適用協定稅率計核偷逃稅款？

否定適用協定稅率的觀點認為，適用協定稅率既要滿足實質要求也要滿足程序要求，即要求一、進口貨物原產于優惠貿易協定成員國或者地區；二、貨物申報進口時，進口商如實履行通關申報義務聲明適用協定稅率或者特惠稅率；三、同時提交貨物的有效原產地證書正本，或者相關優惠貿易協定規定的原產地聲明文件。由于涉案走私行為人通過偽報、瞞報等方式逃避監管，往往未能滿足上述程序要求，因此不應適用協定稅率。并且，該觀點往往援引《海關進出口貨物優惠原產地管理規定》第二十一條作為不適用協定稅率或者特惠稅率的依據。根據該規定，“有下列情形之一的，進口貨物不適用協定稅率或者特惠稅率：（一）進口貨物收貨人或者其代理人在貨物申報進口時沒有提交符合規定的原產地證書、原產地聲明，也未就進口貨物是否具備原產資格進行補充申報的；（二）進口貨物收貨人或者其代理人未提供商業發票、運輸單證等其它商業單證，也未提交其他證明符合本規定第十四條規定的文件的；（三）經查驗或者核查，確認貨物原產地與申報內容不符，或者無法確定貨物真實原產地的；（四）其他不符合本規定及相應優惠貿易協定規定的情形。”

筆者認為，進口商通關申報義務與刑事稅款計核的法律邏輯不同，應當區分行政違規與刑事違法對應保護法益的差別以及對證據要求的不同。根據《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款辦法》第十一條的規定，“涉嫌走私的貨物，應當按照《中華人民共和國關稅法》及有關稅率適用的規定，確定所適用的稅率?！倍蛾P稅法》對協定稅率的規定是，“原產于與中華人民共和國締結或者共同參加含有關稅優惠條款的國際條約、協定的國家或者地區且符合國際條約、協定有關規定的進口貨物，適用協定稅率?！薄蛾P稅法》對協定稅率僅僅賦予了實質要求，而沒有附加形式要求，沒有規定需要提交原產地證明文件才能夠適用協定稅率。根據實質要件優先的原則，協定稅率的適用基礎是貨物原產地的事實屬性，而非申報環節的形式要件。原產地證書、直接運輸證明等材料是正常通關中的證明手段，但并非唯一證明路徑。在走私案件中，若辦案機關能夠查明貨物確實原產于優惠貿易協定成員國或者地區，符合實質要求，即使行為人未履行申報義務、未提供相關證明文件，也應適用協定稅率計核偷逃稅款。這一觀點在司法實踐中已得到認可，例如在（2014）深中法刑二初字第141號鄭某峰走私普通貨物一案中，該案系將一般貿易貨物偽報成中越邊民互市貿易貨物走私案件，案件中查明涉案辣椒干系印度原產，符合《亞太貿易協定》規定的優惠。雖然沒有提交亞太貿易協定原產地證（FORM B/APTA），但是基于查明貨物原產自印度的事實，法院對此予以采信，由海關核稅部門根據《亞太貿易協定》規定的優惠稅率對涉案貨物進行了重新核稅，公訴機關出示了新的核稅證明，法院予以認定。

三、對美加征關稅的適用

2018年以來，中美貿易摩擦背景下，我國對原產于美國的部分商品陸續出臺加征關稅措施，最惠國稅率與加征稅率并存，雙重計算。筆者認為，在走私普通貨物案件中，對美加征關稅的適用需區分走私行為類型，結合行為人主觀意圖與客觀行為作出差異化認定，不能一概而論。

對于偽報原產地走私美國商品的情形，適用加征關稅計核偷逃稅款具有合理性與合法性。此類案件中，行為人往往為逃避加征關稅，將美國原產貨物偽報為其他國家或地區原產，其主觀上具有逃避加征關稅的故意，客觀上實施了隱瞞貨物真實原產地，逃避海關監管的行為，應當將加征關稅納入計核走私應繳稅額的范圍。

然而，對于如實申報原產地但通過低報價格等方式走私的情形，加征關稅的適用需以是否獲得豁免為前提。若行為人如實申報貨物原產于美國，且已向相關部門申請加征關稅豁免（市場化排除）并獲得許可，而加征關稅并非其應繳稅款的組成部分，在計核偷逃稅款時不應包含加征關稅部分；若行為人未申請豁免或豁免申請未獲批準，則應將加征關稅納入應繳稅額。

對于沒有證據證明屬于美國原產的貨物，是否應當計核對美加征關稅？

提出此類問題，在于實務中存在這樣一種情形：在水客、代購、跨境電商包括平臺轉運、郵遞進境類走私案件中，涉案貨物屬于對美加征貨物范圍，涉案貨物的啟運地、采購地或者寄出地、發貨地為美國，收件地為中國，而對應涉案貨物并沒有原產地證書、原產地聲明等文件，且該類走私行為模式中也并不要求行為人提供原產地證明、原產地聲明等文件，同時，行為人在通關過程中也并沒有提供該類文件申報的可行渠道或途徑，那么在該種情形下，是否應當計算對美加征關稅？

現有案例中的認定并沒有統一，既存在計核對美加征關稅作為偷逃稅款的，又存在沒有計入的案例。

對此，筆者認為，對稅率適用的基本邏輯應當統一，如果在認定優惠稅率時要求實質與形式要件相結合，既要求查明貨物原產于優惠貿易協定成員國或者地區的實質，又要求提供相應的原產地證明文件，那么在認定是否計核對美加征關稅的時候，也應當要求達到同樣的證明標準，即要求偵查機關既能夠查明系原產地于美國的實質，貨物需符合美國的原產地標準（如完全獲得標準、實質性改變標準），又能夠查明相應的原產地證明文件，此時才能夠對應計核對美加征關稅作為偷逃稅款。如果偵查機關未能提供充分直接證據證明（注意不是間接證據的推定）系美國原產，就不應當計核對美加征關稅。

再次之，如若認為上述形式要求，查明相應的美國原產地證明文件的要求過高，那么至少也不能夠脫離實質要件，應嚴格明確涉案貨物需符合美國原產地標準，而不能僅僅憑借該貨物系從美國購買、運輸、寄出，就直接認定產自美國而對應計核加征關稅。同時，根據刑事案件中排除合理懷疑的證明標準，如若案件中存在證明表明涉案貨物系非美國原產，或者原產地不明的情形，那么更不應當計核對美加征關稅為偷逃稅款。

四、反傾銷稅率的適用邏輯

反傾銷稅率是針對傾銷進口貨物征收的附加關稅，其目的在于保護國內產業免受不正當競爭損害。我國反傾銷稅率的適用以反傾銷調查最終裁定為依據，在走私案件中，反傾銷稅率的適用核心在于準確認定貨物對應的反傾銷稅率標準。

反傾銷稅率的適用具有嚴格的主體針對性，根據《反傾銷條例》第四十一條，“反傾銷稅應當根據不同出口經營者的傾銷幅度，分別確定。對未包括在審查范圍內的出口經營者的傾銷進口產品，需要征收反傾銷稅的，應當按照合理的方式確定對其適用的反傾銷稅?！痹谧咚桨讣?，若涉案貨物能夠明確對應特定出口經營者，且該經營者的反傾銷稅率已在終裁決定中明確，應適用對應的具體稅率；若無法確定具體出口經營者，或行為人未提供真實的生產廠商證明、原產地證書等材料，根據海關總署公告2001年第9號（關于執行反傾銷措施的有關問題的公告）的規定，“對于進口經營單位確實無法提交原產地證明，經海關實際查驗不能確定貨物的原產地的，海關按與該貨物相同的被訴傾銷產品的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現金保證金。對于能夠確認貨物原產地為被訴國家（或地區），且能夠確定生產廠商的，海關按該生產廠商所適用的反傾銷稅率或現金保證金征收比率征收反傾銷稅或現金保證金。如不能提交原廠商發票且商業發票上沒有生產廠商名稱和原廠商發票的編號，無法確定生產廠商的，海關按該國家（或地區）所適用的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現金保證金。”例如，在走私澳大利亞葡萄酒案件中，不同公司的反傾銷稅率差異較大，若行為人偽報品名且無法提供原生產廠商發票，海關可按澳大利亞葡萄酒對應的最高反傾銷稅率（如218.4%）計核稅款，被告人主張適用較低稅率的，需承擔舉證責任證明貨物對應的具體出口經營者。

上述規定在舉證責任分配上，要求行為人對反傾銷稅率的抗辯需承擔初步舉證責任。若行為人主張適用較低的反傾銷稅率，則需承擔提交真實的原產地證明、原生產廠商發票、交易記錄等證據，證明涉案貨物確系特定出口經營者生產的證明責任；若被告人無法提交上述證據，或提交的證據無法形成完整證據鏈，應承擔舉證不能的不利后果，適用最高反傾銷稅率的計核偷逃稅款。

結語

走私案件中的稅率適用應當堅持實質要件，遵守主客觀相一致及存疑有利被告人的原則。準確把握各類稅率的適用邊界與司法認定標準，才能確保走私案件稅款計核的公正性與合法性，實現罰當其罪的刑事司法目標。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務所 海關與財稅團隊 費云律師