致同稅務(wù)：支柱二全球最低稅對中國“走出去”企業(yè)的影響與應(yīng)對

2013年，二十國集團（G20）領(lǐng)導人委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）啟動實施稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃，旨在修改國際稅收規(guī)則，遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為。2015年10月，OECD發(fā)布BEPS15項行動計劃成果，其中第13項行動計劃“轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告”，要求大型跨國企業(yè)（年度合并財務(wù)報表各類收入金額合計超過7.5億歐元）按年度提交“國別報告（Country-by-Country Reporting, CbCR）”，披露各稅收管轄區(qū)經(jīng)營收入（關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方）、所得稅前利潤（虧損）、已繳納企業(yè)所得稅、本年度計提企業(yè)所得稅等信息，并按稅收管轄區(qū)申報其全部雇員、資本、未分配利潤、持有有形資產(chǎn)等信息，還要求大型跨國企業(yè)確認其在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營活動的集團所有成員實體，及這些成員實體所從事經(jīng)營活動的性質(zhì)。

盡管國別報告極大地提升了跨國企業(yè)集團全球投資的透明度，但它始終只是各國稅務(wù)機關(guān)的一個風險評估工具，無法解決利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)的實際問題，在此背景之下支柱二（Pillar Two）應(yīng)運而生。支柱二作為近年來國際稅收領(lǐng)域重大改革的核心內(nèi)容，其目的在于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化所引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)，同時遏制跨國企業(yè)的BEPS現(xiàn)象，以及各國之間的“逐底競爭”（即借助超低稅率和過度稅收優(yōu)惠吸引跨國企業(yè)）。支柱二的核心要點是設(shè)定全球最低企業(yè)稅率標準，以防止跨國企業(yè)通過將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，逃避納稅義務(wù)。支柱二是基于國別報告所揭示問題而設(shè)計的直接解決方案，是實質(zhì)性征稅規(guī)則。

從國別報告到支柱二的演進，體現(xiàn)了全球稅收治理從“信息透明”到“實質(zhì)征稅”的根本性轉(zhuǎn)變。企業(yè)面臨的不僅是復(fù)雜的合規(guī)要求，其全球有效稅率預(yù)測、投資選址決策、架構(gòu)設(shè)計和供應(yīng)鏈布局等都須進行戰(zhàn)略性重構(gòu)。

一、 支柱二GloBE規(guī)則及相關(guān)合規(guī)義務(wù)

支柱二規(guī)則的適用范圍與國別報告一致，主要面向合并財務(wù)報表收入達到7.5億歐元及以上的大型跨國企業(yè)集團。該規(guī)則體系由兩部分構(gòu)成：一是基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則（STTR），主要針對利息、特許權(quán)使用費等特定類型的關(guān)聯(lián)支付；二是基于國內(nèi)法設(shè)計的全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）。支柱二的核心機制在于通過GloBE規(guī)則，確保符合條件的大型跨國企業(yè)在各個經(jīng)營所在稅收管轄區(qū)承擔不低于15%的有效稅率（Effective Tax Rate, ETR）。以下是GloBE規(guī)則框架下的三大核心規(guī)則。

合格國內(nèi)最低補足稅（QDMTT）：該規(guī)則允許低稅轄區(qū)優(yōu)先對在本轄區(qū)內(nèi)運營的跨國企業(yè)實體征收補足稅，使其有效稅率（ETR）達到15%。這不僅賦予了來源國稅收征管主動權(quán)，也能將相應(yīng)稅收收入留存于本地。

收入納入規(guī)則（IIR）：當跨國企業(yè)的海外子公司或常設(shè)機構(gòu)在某一稅收管轄區(qū)的有效稅率（ETR）低于15%時，如該稅收管轄區(qū)未實施QDMTT，則由最終母公司所在管轄區(qū)對母公司征收補足稅，從而確保該跨國企業(yè)整體承擔不低于15%的有效稅率（ETR）。

低稅支付規(guī)則（UTPR）：若低稅收入未適用QDMTT和IIR（例如母公司所在管轄區(qū)未實施IIR），則其他已實施UTPR的管轄區(qū)可對位于本轄區(qū)內(nèi)的集團成員實體進行納稅調(diào)整，例如，拒絕稅前扣除或做等額調(diào)增，以征繳補足稅，直至整體有效稅率（ETR）達到15%。

支柱二下的GloBE規(guī)則為符合門檻的跨國企業(yè)集團帶來了一系列嚴格且復(fù)雜的合規(guī)義務(wù)，主要包括GloBE信息申報表（GloBE Information Return，GIR）和補足稅通知。

GIR申報表是實施支柱二全球最低稅規(guī)則的核心合規(guī)文件，它由OECD統(tǒng)一標準，旨在全面披露跨國企業(yè)集團在全球各稅收管轄區(qū)的稅務(wù)概況。雖然，各稅收管轄區(qū)的GIR具體格式和內(nèi)容可能有所不同，但是。基本都基于OECD發(fā)布的GIR XML架構(gòu)，其主要內(nèi)容包括跨國企業(yè)集團股權(quán)架構(gòu)、各成員實體所在地、每個稅收管轄區(qū)的有效稅率（ETR）、GloBE所得/虧損、補足稅額、補足稅在不同稅收管轄區(qū)之間的分配情況等。GIR申報表一般要求在財年結(jié)束后的15月內(nèi)提交（首年一般延長至18個月），而且即使計算后無須繳納補足稅，也必須提交以證明合規(guī)。

此外，許多稅收管轄區(qū)還要求跨國集團在財年結(jié)束前或財年結(jié)束后的更早階段（如6個月內(nèi)）提交一份前瞻性的補足稅通知。企業(yè)集團還需要基于GIR的計算結(jié)果，進行補足稅的申報與繳納。

二、支柱二在主要稅收管轄區(qū)的實施進程

在實施支柱二的進程中，歐盟在立法層面起步較早，已構(gòu)建起相對完備的法規(guī)體系。亞太地區(qū)的國家或地區(qū)正逐步跟進，積極借鑒并吸收OECD指南以及歐盟的立法經(jīng)驗，逐步推進立法工作。

（一）歐盟的實施進程

歐盟是全球范圍內(nèi)推動OECD支柱二規(guī)則（全球最低稅）落地的先行者。歐盟立法較早，于2022年12月達成《歐盟支柱二指令》，要求成員國將其轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。歐盟多數(shù)成員國（如比利時、法國、德國、盧森堡等）已完成國內(nèi)立法，IIR和QDMTT規(guī)則已于2024年1月1日起生效。對于UTPR規(guī)則，歐盟已于2025年1月1日起生效，其部分成員國已通過立法，準備實施。

為了避免歐盟成員國在實施過程中出現(xiàn)規(guī)則碎片化、信息不互通的情況，導致合規(guī)復(fù)雜化和監(jiān)管套利，歐盟理事會已于2025年3月11日就進一步修訂《稅收行政合作指令》（DAC9）達成政治協(xié)議，并于2025年4月14日正式通過DAC9的進一步修訂案。作為歐盟層面為協(xié)調(diào)支柱二信息交換而制定的專門指令，DAC9的核心作用是要求各成員國之間自動交換跨國企業(yè)集團根據(jù)支柱二規(guī)則申報的信息。其目標是確保每一個成員國收集到跨國企業(yè)集團提交的支柱二信息（如GloBE信息報告表）后，能夠及時、自動地傳遞給其他相關(guān)成員國。

根據(jù)歐盟官方公報（Official Journal of the European Union），2025年7月17日發(fā)布的歐盟委員會實施條例明確了交換信息應(yīng)使用的標準化計算機格式（XML架構(gòu)），為各稅收管轄區(qū)支柱二數(shù)據(jù)互通提供了技術(shù)基礎(chǔ)。格式的統(tǒng)一，意味著歐盟正在將支柱二框架下的合規(guī)要求實操化、制度化。對于跨國企業(yè)而言，這意味著未來在歐盟各成員國進行稅務(wù)申報和信息披露時，將面臨統(tǒng)一且標準化的數(shù)據(jù)報送要求。

（二）中國香港的實施進程

中國香港是全球最重要的融資中心之一，擁有自由的資本流動和成熟的金融服務(wù)體系。同時，中國香港的稅制簡單且稅率較低，由此成為內(nèi)地企業(yè)集團出海的首選平臺。中國香港為落實履行《全球反稅基侵蝕規(guī)則》（GloBE）的承諾，已頒布支柱二最低稅法案。

為避免其他國家或地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對中國香港成員實體補征稅款，中國香港針對范圍內(nèi)跨國企業(yè)集團中有效稅率（ETR）低于15%的低稅負實體（不包括投資實體、保險投資實體）引入香港最低補足稅。收入納入規(guī)則（IIR）和香港最低補足稅（HKMTT）將適用于2025年1月1日之后的財政年度，而低稅利潤規(guī)則（UTPR）的實施時間將另行公布。

中國香港稅務(wù)局近期（2025年9月）已向此前提交過國別報告通知的中國香港實體發(fā)出信函，要求配合進行補足稅登記手續(xù)。中國“走出去”企業(yè)集團需要評估其在前四個財年（即2021年至2024年）中，是否有至少兩個財年的綜合收入達到7.5億歐元的支柱二門檻，填寫并提交IR1485表格，以申請集團編號，并用于后續(xù)所有與支柱二相關(guān)的申報。此外，自2025至2026課稅年度起，中國香港的受涵蓋跨國企業(yè)集團須履行新的申報義務(wù)，其中包括強制性利得稅電子報稅。跨國企業(yè)集團應(yīng)當整理一份在2025至2026課稅年度須進行電子利得稅報稅的中國香港實體名單，并以電子郵件形式提交至中國香港稅務(wù)局。

三、支柱二對中國“走出去”企業(yè)的影響

（一）境外稅收優(yōu)惠效果減弱

當企業(yè)集團在某個國家或地區(qū)享受了稅收優(yōu)惠（如免稅期、低稅率、稅收減免等），導致其有效稅率（ETR）低于15%，則該轄區(qū)可能將征收補足稅，使總稅負達到全球最低水平15%。這意味著傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠效果將減弱，企業(yè)在當?shù)氐耐顿Y回報率可能會因此下降。根據(jù)致同國際商業(yè)評論的跨國企業(yè)調(diào)查，跨國企業(yè)預(yù)計的有效稅率（ETR）將平均增加4.6%。

（二）合規(guī)成本顯著提升

支柱二要求按每個稅收管轄區(qū)計算有效稅率（ETR），這要求集團企業(yè)從全球的各個實體收集和處理大量財務(wù)及稅務(wù)數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)的計算口徑與常規(guī)財務(wù)報表不同，需要進行一系列復(fù)雜調(diào)整。同時，企業(yè)也需要履行一系列新的合規(guī)義務(wù)，例如提交集團狀態(tài)聲明、GloBE信息申報表（GIR）、補足稅通知等。面對如此復(fù)雜的規(guī)則，許多企業(yè)可能需要更多的人力完成相關(guān)義務(wù)，從而增加運營成本。

（三）促進企業(yè)轉(zhuǎn)型

通過平衡最低稅率的競爭環(huán)境，支柱二提出了跨國企業(yè)應(yīng)該將人員、功能、資產(chǎn)和風險放在何處的問題。盡管挑戰(zhàn)嚴峻，但支柱二也倒逼企業(yè)進行更健康、更可持續(xù)的轉(zhuǎn)型。根據(jù)致同國際商業(yè)評論對全球28個國家的4683家跨國企業(yè)開展的調(diào)查（其中87%的跨國企業(yè)從事國際銷售），大部分企業(yè)正在考慮采取一系列不同的行動來應(yīng)對支柱二的到來，其中35.9%的企業(yè)將改變商業(yè)模式或調(diào)整關(guān)注的市場，35.2%的企業(yè)將改變供應(yīng)鏈。“走出去”企業(yè)需要重新審視和優(yōu)化其全球控股結(jié)構(gòu)、融資安排和知識產(chǎn)權(quán)持有模式，以在適應(yīng)支柱二新規(guī)則的同時，保持自身運營效率。

四、“走出去”跨國企業(yè)集團如何應(yīng)對支柱二

基于協(xié)助中國“走出去”跨國企業(yè)集團準備國別報告的經(jīng)驗，筆者建議跨國企業(yè)集團積極應(yīng)對支柱二帶來的挑戰(zhàn)，實施一套系統(tǒng)性、前瞻性的策略。

（一）進行全面評估和納稅健康檢查

企業(yè)集團需要全面開展支柱二評估工作，首先對各個實體進行逐一評估，繼而將范圍擴展至各個司法管轄區(qū)，最終評估其對整個集團的影響。應(yīng)當盡早對支柱二的影響開展評估，以便為后續(xù)必要的業(yè)務(wù)調(diào)整和實體重組預(yù)留時間。在評估過程中，需要考量臨時措施、OECD規(guī)則的變動，以及不同稅收管轄區(qū)的立法差異等因素。

當滿足支柱二的門檻時，“走出去”企業(yè)集團需要全面梳理集團在全球所有稅收管轄區(qū)成員實體的業(yè)務(wù)功能和利潤水平。通過對各稅收管轄區(qū)進行初步的有效稅率（ETR）測算，估算潛在的補足稅規(guī)模，同時了解出現(xiàn)未達到15%稅率的“低稅轄區(qū)”的原因和潛在的風險點。此外，建議重新評估集團在各稅收管轄區(qū)享受的稅收優(yōu)惠（如免稅期、低稅率等），分析其在支柱二規(guī)則下能否持續(xù)。

國別報告的填報質(zhì)量與支柱二下的安全港（Safe Harbour）測試緊密相關(guān)，高質(zhì)量的國別報告是助力企業(yè)減輕合規(guī)負擔、降低潛在稅負的關(guān)鍵起始步驟。在支柱二規(guī)則下，國別報告的數(shù)據(jù)會被直接應(yīng)用于過渡性安全港測試（Transitional CbCR Safe Harbour）。因此，建議中國“走出去”企業(yè)集團高度重視“國別報告”的信息披露質(zhì)量，在降低稅務(wù)合規(guī)成本的同時，也為集團制定全球稅務(wù)管理戰(zhàn)略爭取更多時間。

（二）加強數(shù)據(jù)系統(tǒng)建設(shè)

在開展支柱二測算工作時，跨國企業(yè)集團需要獲取各成員實體的單體數(shù)據(jù)。此類數(shù)據(jù)不僅數(shù)量較大，而且對準確性要求頗高，同時還須依據(jù)當?shù)胤ㄒ?guī)以及對申報表的具體要求，收集更多信息，以對數(shù)據(jù)進行調(diào)整。因此，“走出去”企業(yè)集團首先要對支柱二計算與申報所涉及的數(shù)據(jù)源進行梳理，識別出所有必要的數(shù)據(jù)元素（例如利潤總額、股息分紅收入、所得稅費用、員工數(shù)量和工資、有形資產(chǎn)等）。這些數(shù)據(jù)的來源并不局限于集團合并財務(wù)報表、各實體本地財務(wù)報表、納稅申報表、稅務(wù)計算表、人力資源數(shù)據(jù)（如雇員數(shù)量、工作地點）、固定資產(chǎn)臺賬（用于計算基于實質(zhì)的排除）、轉(zhuǎn)讓定價文檔（尤其是國別報告）等。

與此同時，GloBE規(guī)則中包含大量全新的稅務(wù)概念和調(diào)整項（例如GloBE所得/虧損、經(jīng)調(diào)整有效稅額、基于實質(zhì)的所得排除（SBIE）、附加當期補足稅等）。這些概念在現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)中并無直接對應(yīng)的科目，需要基于財務(wù)稅務(wù)數(shù)據(jù)開展大量復(fù)雜的計算與調(diào)整工作。鑒于現(xiàn)有的財務(wù)和稅務(wù)系統(tǒng)并非為GloBE規(guī)則而設(shè)計，再加上集團內(nèi)部的分公司、子公司可能采用不同的本地會計準則，各國稅制也存在較大差異，建議企業(yè)集團盡早評估現(xiàn)有的企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)和財稅管理系統(tǒng)，能否自動、準確地提取和整合所需的全球數(shù)據(jù)，以及現(xiàn)有數(shù)據(jù)系統(tǒng)、流程和能力與支柱二合規(guī)要求之間的差距。

由此，企業(yè)集團需要制定集團全球統(tǒng)一的支柱二數(shù)據(jù)標準、流程和管控措施，確保數(shù)據(jù)的準確性、完整性和一致性。例如，在企業(yè)業(yè)財稅系統(tǒng)中內(nèi)置GloBE規(guī)則計算邏輯，提供數(shù)據(jù)采集和驗證功能，從而減少數(shù)據(jù)獲取和核對時間，提升合規(guī)流程自動化程度。

（三）優(yōu)化全球供應(yīng)鏈與業(yè)務(wù)模式

在支柱二規(guī)則下，通過傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠（如免稅期、低稅率、稅收減免等）降低企業(yè)整體稅負的效果可能大打折扣，企業(yè)需要回歸商業(yè)本質(zhì)，重塑全球價值鏈。中國跨國企業(yè)常用的傳統(tǒng)中間控股架構(gòu)（例如將投資平臺設(shè)置在中國香港、新加坡、盧森堡、荷蘭等地），在支柱二下可能需要重新審視。未來的投資選址應(yīng)更側(cè)重于市場潛力、基礎(chǔ)設(shè)施質(zhì)量、勞動力技能、供應(yīng)鏈韌性、政治穩(wěn)定性等非稅收因素。

支柱二規(guī)則尊重實質(zhì)性經(jīng)濟活動。“走出去”企業(yè)應(yīng)確保在低稅轄區(qū)的實體擁有足夠的有形資產(chǎn)、員工和決策功能，一方面可以滿足經(jīng)濟實質(zhì)，另一方面有形資產(chǎn)和員工工資本身就會增加實質(zhì)性排除金額，有助于提高有效稅率（ETR）。在對供應(yīng)鏈進行優(yōu)化時，企業(yè)需要在遵循轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)的前提下，合理探尋優(yōu)化供應(yīng)鏈和經(jīng)營模式的方法，實現(xiàn)稅務(wù)優(yōu)化等安排。從價值創(chuàng)造角度為全球各實體進行人員、功能、資產(chǎn)和風險的定義，從而在集團價值鏈、資金流安排等方面做好充分的戰(zhàn)略規(guī)劃。

（四）尋求涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)協(xié)助

面對支柱二前所未有的復(fù)雜性，當“走出去”企業(yè)在無法自主完成相關(guān)合規(guī)性義務(wù)時，需要主動尋求涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的協(xié)助。涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)可以憑借其深厚的規(guī)則知識和跨轄區(qū)經(jīng)驗，快速識別出企業(yè)全球業(yè)務(wù)布局中的潛在補足稅風險點，并量化其財務(wù)影響。此外，涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)不僅能夠指導企業(yè)理解和應(yīng)用繁雜的GloBE規(guī)則計算和安全港規(guī)則，更能直接協(xié)助完成GloBE信息申報表和通知的準備與提交，確保合規(guī)工作的準確性與時效性，有效規(guī)避申報錯誤或延誤帶來的處罰風險。此外，涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)可以協(xié)助整理支柱二所需的數(shù)據(jù)元素，為企業(yè)集團的信息化系統(tǒng)建設(shè)提供重要建議。

更重要的是，支柱二的規(guī)則并非一成不變，OECD及各轄區(qū)仍在不斷發(fā)布后續(xù)指引和細化規(guī)定。涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)能夠持續(xù)獲取最新動態(tài)和解讀，確保企業(yè)的應(yīng)對策略始終與監(jiān)管要求同步，實現(xiàn)從“被動合規(guī)”到“主動管理”的躍升。因此，涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)憑借專業(yè)能力，可以幫助“走出去”企業(yè)高效、平穩(wěn)渡過支柱二適應(yīng)期。

支柱二全球最低稅作為國際稅收領(lǐng)域的一項重大變革，在給符合門檻的中國“走出去”企業(yè)集團帶來理解規(guī)則、合規(guī)應(yīng)對、稅負優(yōu)化等諸多挑戰(zhàn)的同時，也為其全面升級全球運營管理體系提供了戰(zhàn)略契機。企業(yè)需要開展大量跨稅收管轄區(qū)數(shù)據(jù)的收集以及復(fù)雜的計算工作，而這一過程正能促使企業(yè)重新審視全球經(jīng)營的實質(zhì)，并梳理股權(quán)架構(gòu)，為后續(xù)的優(yōu)化工作奠定基礎(chǔ)。面對這一全局性新挑戰(zhàn)，企業(yè)迫切需要將被動的合規(guī)管理轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃庸芾恚诖_保合規(guī)的同時，鞏固全球化發(fā)展的韌性基礎(chǔ)，將挑戰(zhàn)轉(zhuǎn)化為邁向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型動力。