行業生態、獨立定罪、主從犯認定：虛開增值稅專用發票介紹人的刑責探究

中間人通過居間介紹，促成無真實交易企業之間開具發票，是常見的虛開發票犯罪行為之一。也正是這個原因，我們時常能在稅務犯罪案件中，看到虛開發票介紹人這個群體。

本文將基于行業生態、定罪規則、主從犯認定三個部分，與大家一同了解虛開發票介紹人群體的刑責適用規則，以加深大眾對虛開增值稅專用發票犯罪的認識和了解。

一、虛開發票介紹人群體的“行業生態”

一般來說，介紹虛開增值稅專用發票犯罪案件的行為人主要有兩種類型：一是職業“票販子”， 以介紹虛開發票為業，通過搭建“開票方-受票方”橋梁賺取差價，多為無正當職業的社會人員。二是財稅中介機構從業人員， 包括財務公司、會計師事務所、稅務師事務所的從業人員，利用專業知識為企業提供“稅務籌劃”，實則介紹虛開發票以牟利。

介紹虛開的中間人大 多扮演“牽線搭橋”的角色，對接開票方（多為空殼公司或實體企業）與受票方（需抵扣稅款的企業）。其行為包括：傳遞開票信息、協商開票費、協助偽造合同或資金回流，但一般不直接參與開票或資金操作。

例如，由 國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局查處的大連市澎源財稅管理咨詢有限公司（以下簡稱“澎源財稅”）介紹虛開發票案，是非常典型的涉稅中介介紹虛開被稅務局作出行政處罰，并移送公安機關偵辦，最終被提起公訴的案件。該案中，澎源財稅公司實際控制人魏敏交代，其 為企業代理服務期間，每到月末被代理企業出現進項稅額不足以抵扣銷項稅額的情形，便主動詢問洪某是否需要發票來抵扣稅額。洪某同意后，魏敏則聯系虛開團伙虛開增值稅專用發票，實際支付開票金額2.5%-3.5%的費用，并自行截留部分“服務費”，非法牟利。

據了解， 介紹人的獲利主要來自“票點費”差價，利潤率通常在0.2%-0.8%之間，具體取決于開票業務模式（結構），以及介紹人在“開票鏈”中的位置與作用。在單層級的介紹虛開增值稅專用發票犯罪案件中，介紹人 直接聯系開票方與受票方，賺取票面金額0.4%-0.8%的差價。

而在多層級的介紹虛開案件中，大多數介紹費被一級中間人賺取，二級及以下中間人大約只能賺取不超過0.2%的介紹費用。

除了上述情況外，也存在中間人自行截留服務費的情況，如上文所介紹的魏敏虛開案中， 魏敏為代理企業聯系虛開發票，實際支付開票金額2.5%-3.5%的費用，自行截留部分“服務費”。若涉稅中介本身自行控制空殼公司進行發票虛開，則可能會獲得更高比重的違法所得。

二、介紹人的定罪是否以上下游行為主體定罪為前提？

介紹他人實施虛開發票的中間人是否構成犯罪，不取決于其介紹買賣發票的雙方是否構成犯罪，而應獨立判斷介紹人自身的行為是否符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件。

《中華人民共和國刑法》第二百零五條第三款規定“ 虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的 ”。也即是說，介紹他人虛開的行為，在刑法語義中屬于虛開增值稅專用發票的行為范疇，達到追訴標準的，可以直接按虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。

有觀點認為： 《刑法》單獨列舉“介紹他人虛開”這一內容，是因為介紹人不需要依附于開票方或受票方，其可獨立完成虛開增值稅專用發票罪的實行行為，介紹人與開票方、受票方不是共同犯罪，各自為自己的行為承擔正犯的責任。

筆者對這種觀點并不認同。在介紹虛開犯罪案件中， 介紹行為本身并不直接危害稅收征管秩序，真正造成稅收征管秩序危害的是具體的虛開及接受虛開的行為。而《刑法》之所以將介紹虛開行為單獨作為一種行為模式載明于罪狀中，是因為如果把介紹虛開僅以幫助犯的形式呈現，往往會要求虛開或接受虛開的同案人員落網且事實查明，現實中，虛開增值稅專用發票犯罪的 上、下游可能在不同轄區，存在司法機關與行政機關查處協同難度大，司法機關同步偵查、起訴難度大的客觀難題，若固守傳統觀念，則會極大地影響打擊虛開犯罪的效率。

此外，在不少案件中，介紹虛開行為具有與虛開、接受虛開行為同等甚至更重的社會危害性，譬如在上文提到的魏敏虛開案中，該團伙為有進項發票需求的企業對接解決“避稅”問題，導致相關企業逃避繳納巨額增值稅款，其主觀惡性、社會危害性相比于上下游企業而言更為顯著，更具有刑罰制裁的必要性。正是因為以上原因，《刑法》才在罪狀中將介紹他人虛開作為獨立的虛開增值稅專用發票犯罪行為。

當下，關于介紹虛開行為是否獨立入罪，存在新的法律適用難題。2024年3月20日實施的《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條規定：“ 為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任 ”。試想，如果開、受票雙方因此條款不被認為構成犯罪，介紹虛開的行為人仍單獨定罪，便有違罪責刑相適應原則。關于相關案例未來如何進行法律適用，還有待司法實踐提供審判觀點分析素材。

三、虛開介紹人應該如何做主從犯認定？

在介紹虛開案中，除涉案稅額的數額爭議之外，常見的爭議還包括“介紹虛開應如何做主從犯認定”的問題。關于這一問題，筆者認為可以著重從四個方面來綜合判斷：一是行為人的獲利情況，二是行為人是否實施介紹以外的行為，三是行為人的犯罪主觀惡性，四是行為人的業務行為模式。具體如下：

第一，考量行為人是否有獲利及獲利數額的高低。

眾所周知，行為人實施犯罪行為的獲利情況，是判斷犯罪主觀惡性的重要標準，也是認定主從犯的重要考量因素。一般而言，虛開犯罪介紹人獲利數額越小，獲利比重越低，越有可能被認定為從犯。

比如，在浙江省臺州市中級人民法院審理的（2020）浙 10 刑初 62 號 徐愛國虛開增值稅專用發票案中，法院查明，被告人 徐愛國在介紹開票方和受票方認識前就已知道同案人尹素琴需要進項發票、同案人盧道中能提供發票，徐愛國介紹他們認識后，其四人就一起謀劃介紹虛開增值稅專用發票的事情，并明確了各自的分工以及獲利的分成。故被告人徐愛國與尹素琴、盧道中、王永斌商量后共同介紹虛開增值稅專用發票。另外，經本案多名同案人員陳述及證人證言證明，被告人 徐愛國并未參與此后的具體虛開發票行為，且是否從中獲利亦難以認定，因此被告人徐愛國在介紹虛開增值稅專用發票的共同犯罪中起到次要作用，認定為從犯。

比如，在湖南省祁東縣人民法院審理的（2016）湘 0426 刑初 117 號 李熾宇虛開增值稅專用發票案中，法院認為， 在共同犯罪中，被告人李熾宇介紹吳某某與梁某某認識后，未直接參與虛開增值稅專用發票方面的事項，只是按照”行業規定”從中分得提成，起次要作用，系從犯，依法應當從輕或者減輕處罰。

比如，浙江省舟山市中級人民法院審理的 (2019)浙刑終439號 黃小方虛開增值稅專用發票案。法院認為， 在案證據證實，黃小方應丁某2、項軍方的要求聯系虛開增值稅專用發票的上家，為資金回流提供部分銀行轉賬幫助，其未參與丁某2、項軍方和受票方商定開票費事宜，且從中獲利僅2萬元。因此，本案中黃小方系幫助聯系虛開增值稅專用發票的上家為他人虛開增值稅專用發票，在共同犯罪中起次要作用，可認定為從犯。

實踐中需要考慮不同法院及法官對于數額高低標準的認知差異，因而可能存在同案不同判的客觀現象。

第二，考察行為人是否實施了除了介紹以外的幫助行為（甚至主導關鍵行為)。

實踐中，有的介紹人除了實施介紹行為之外，還實施了其他行為，甚至有的介紹人還居間主導發票買賣的活動，一般會被認定為主犯。

比如，湖北省洪湖市人民法院審理的（2018）鄂 1083 刑初 270 號李效利虛開增值稅專用發票案中，法院認為， 《中華人民共和國刑法》第二百零五條第三款將介紹他人虛開增值稅專用發票的行為特別規定為實行犯，且被告人李效利在以銀盛公司為中心的共同虛開增值稅專用發票犯罪中，除介紹益成紗廠等八家單位接受銀盛公司虛開的增值稅專用發票用于抵扣稅款外，還代為轉交虛開的增值稅專用發票給受票單位，并用自己及家人的多個個人賬戶流轉虛開的貨款6000多萬元，其在共同犯罪中所起的作用與其他同案犯相當，不宜區分主從犯，辯護人趙敬林關于被告人李效利在共同犯罪中處于從屬地位、是從犯的辯稱意見，本院不予采納。但考慮到被告人李效利在共同犯罪中罪責相對較輕，獲利相對較少，本院在量刑時對被告人酌情予以從輕處罰。

比如，北京市第一中級人民法院審理的（ 2018）京01刑初6號 苑宏英虛開增值稅專用發票案中，法院認為， 在虛開增值稅專用發票的犯罪過程中，苑宏英實施了聯絡購票事宜、經手發票入賬報稅、操作錢款回流等多個行為，貫穿犯罪活動的整個過程，起到重要作用，并非從犯。辯護人的上述辯護意見，并無事實及法律依據，因此不予采納。

比如，安徽省安慶市中級人民法院審理的 (2019)皖08刑初16號 張金聰虛開增值稅專用發票案中，法院認為，該 案雖有其他犯罪嫌疑人尚未到案，但在案證據能證實，張金聰在實施介紹他人虛開增值稅專用發票過程中主動聯系他人虛開發票，設立微信群專門用于虛開發票，對受票企業信息的提供、票面空轉資金回流賬戶及資金的掌控、虛開的發票及虛假合同的轉交等行為均積極參與，主要作用明顯，不宜認定為從犯。故對張金聰的辯護人該節相關辯護意見不予采納。

第三，行為人的主觀惡性：是否積極主動實施犯罪

比如，唐山市豐南區人民法院審理的(2020)冀0207刑初292號 甄某、孫某、周某虛開增值稅專用發票案中，法院認為， 被告人周某系介紹他人虛開，在共同犯罪中各有分工、積極主動，不符合認定從犯的法定要件。

比如，山東省高級人民法院審理的 (2020)魯刑終150號 莊明德、莊元貴虛開增值稅專用發票案中，法院認為， 專用發票事實的認定，本案事實清楚，證據確實、充分。莊元貴曾因虛開增值稅專用發票被判處緩刑，在緩刑考驗期內不思悔改，私刻涂某實際控制公司的合同章，制作虛假合同流、資金流，積極參與介紹他人虛開增值稅專用發票的犯罪，且虛開的稅款數額巨大，在共同犯罪中系主犯。

第四，與其他同案人員的關系。

行為人與其他同案人員的關系，是主從犯認定的考量因素之一。一般而言，若行為人系接受他人雇傭參與介紹虛開犯罪活動，且無其它影響犯罪惡性的因素，則有可能被認定為從犯。

比如，廣東省高級人民法院審理的(2017)粵刑終1165號 詹鳴生、詹松坦虛開增值稅專用發票案中，法院認為： 被告人詹松坦、徐勇麗、詹演江、劉泳濤受他人雇傭實施犯罪，在共同犯罪中起次要作用，均為從犯，依法予以減輕處罰。被告人詹松坦、詹演江在犯罪窩點中直接實施虛開增值稅專用發票的行為，屬于作用較大的從犯，在量刑時應予考慮。

[完]

葉東杭律師

執業律師，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。