如何計算虛開稅額、騙取國家稅款數額和造成稅收損失數額？

虛開增值稅專用發票罪案件中，常常有三個數額被提起，它們分別是“虛開稅額”“騙取國家稅款數額”和“造成稅收損失數額”。

這三個金額概念相似，容易混淆，且實踐中各自算法都各不一樣。今天葉律師與大家詳細講解三者的區別以及算法。

一、虛開稅額

顧名思義，就是指行為人虛開增值稅專用發票上所載明的稅款數額，有的辦案人員習慣稱之為票面稅額。一般來說，虛開稅額既可以指行為人向他人虛開增值稅專用發票的票面稅額（之和），也可以指行為人讓他人為自己虛開發票的票面稅額（之和），以上兩者，我們稱之為虛開銷項票稅額，以及虛開進項票稅額。

虛開稅額的認定非常關鍵，因為2024年3月兩高發布的《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》第十一條第一款就將稅額作為虛開增值稅專用發票罪的量刑參考指標之首，而像“無法追回的稅款數額”“兩次行政處罰后又再犯且稅額在30萬以上”等指標或因素只能屈居其后。也正是因為這個原因，大多數虛開增值稅專用發票案的數額辯護，都是圍繞著虛開稅額進行的。

關于虛開稅額的計算方法其實沒有特別大的爭議，即計算虛開銷項票稅額之和，或計算讓他人為自己虛開進銷票稅額之和。但是，現實中存在一種情況，即行為人既虛開銷項票，又讓他人為自己虛開幾項票，有進有出，虛開稅額的認定容易存在爭議。

關于這個問題， “兩高” 《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》 的《理解與適用》已經明確作出了答復與解釋：“ 對于虛開數額的計算，應根據具體情形進行認定：其一，只虛開進項稅票，或者只虛開銷項稅票的，虛開稅款數額按照虛開的總數額計算。實踐中這種情形沒有爭議。其二，以同一購銷業務名義，即進項與銷項之間具有關聯性，如品名相同，既虛開銷項票，又虛開進項票的，以其中較大的數額認定虛開數額，不按照虛開的進項和銷項總數額累計計算。其三，對不能區分是否基于同 一購銷業務，既虛開進項票，又虛開銷項票的，應如何認定虛開數額，目前尚未達成共識，《解釋》對此未規定。我們傾向以累計數額計算?！?/p>

關于 《理解與適用》為什么稱“ 同一購銷業務名義有進有出，只以較大數額認定許凱數額 ”，其背后的邏輯在于：在“同一購銷業務名義有進有出”的案件中，行為人虛開銷項發票因為無貨交易，不具有納稅義務，不需要繳納相應的稅款，因而行為人用獲取到的虛假的進項發票抵扣本不存在的稅款，沒有造成國家的實際損失，故在無實際經營的情況下，行為人既虛開銷項，又取得或他人虛開的進項票并用于抵扣，以虛開銷項金額為準，若獲取虛開的進項稅額多于銷項稅額，則以虛開進項稅額為準。

（備注：存在虛開進項稅額高于虛開銷項稅額的情況，是因為有的行為人獲取虛開的進項票，只是為了日后虛開銷項發票做準備，因而才有進項＞銷項的情況）

二、騙取國家稅款數額

騙取國家稅款數額，是指行為人以虛開的增值稅專用發票通過向稅務機關申報抵扣，或者其他途徑直接非法占有的數額（比如騙取出口退稅，本文不作討論），在虛開增值稅專用發票案中，一般指的是行為人本應繳納而未繳納的數額。

舉例：A公司在沒有真實交易的情況下給B公司虛開增值稅專用發票，發票載明稅額為20萬元，B公司獲取發票后向稅務機關申報抵扣。B公司本不應獲取這20萬元的抵扣（數額）利益，因而其抵扣行為給國家造成了20萬元的稅款損失。

但是，正如上文所提到的虛開稅額問題，現實中虛開案存在行為人既虛開發票，也非法獲取別人虛開給自己的發票（并用于抵扣）的案情，也即“有進有出”。這種情況下如何認定騙取國家稅款數額呢？

葉律師認為，無實際生產經營行為人因為沒有貨物交易，所以不產生納稅義務，因此其開具發票后所產生的“應納稅款”本質上是不存在的，因而以他人為自己虛開的發票來抵扣，不算造成國家稅款損失。而真正造成稅款損失的環節，在于行為人虛開發票給下游受票方后，受票方用虛開的幾項票去抵扣真實的應納稅款，由此產生騙取國家稅款的數額。增值稅是鏈條稅，有著層層轉嫁的特點，由上游虛開方向下游開具，被用于抵扣向更下游開具的發票產生的“應納稅款稅款”，最終轉嫁到最底層“抵扣真實應納稅款”的受票方手中，因而產生了騙取國家稅款的數額，在此之上，都只能算是一種另類的擊鼓傳花。

騙取國家稅款數額在當前大多數虛開增值稅專用發票案較少適用，原因在于，2024年《解釋》的量刑標準是圍繞著虛開稅額、無法追回稅款數額而建立的。而在2024年《解釋》出臺以前，虛開增值稅專用發票案所適用的 《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（1996年10月17日由最高院出臺），是以虛開稅額、騙取國家稅款數額為主要數額構建量刑標準。

在2024《解釋》出臺后，騙取國家稅款數額在虛開增值稅專用發票罪中的適用，主要有兩部分：

第一部分是來源于《解釋》第十條“ 為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任 ”。

第二部分是來源于虛開增值稅專用發票罪中的補稅。虛開案中行為人被捕后為了爭取變更強制措施，如數補稅便是必不可少的一步，因而如何計算“騙取國家稅款數額”便有了研究和討論的價值。至于了解到騙取國家稅款數額后應當怎么補稅、由誰補稅，可跳轉文章《》

除此之外，大多都出現在騙取出口退稅犯罪案件中，本文不作討論。

三、稅收損失/稅款損失

被騙去國家稅款數額，不等于給國家稅款造成損失的數額，可以說當我們研究虛開案判決中，但凡提到“損失”二字，都是指“稅收/稅款損失”，而不是指騙取國家稅款數額。

兩者的區別在于，根據2024年《解釋》第十一條規定“具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的‘其他嚴重情節’：（一）在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三十萬元以上的”，由此可見，我們常說的稅款損失/稅收損失，是指在提起公訴錢未追回的稅款數額，其計算公式應當為：稅收/稅款損失=騙取國家稅款數額-提起公訴追回/補繳稅款數額。

由《解釋》第十一條可見，關于給國家造成損失數額的認定，實際上就是對被騙去的國家稅款在提起公訴前已經追回和未追回情況的認定，行為人在虛開增值稅專用發票期間是聚焦拿得到稅款和行為人家屬退賠的款項，都應當被認定為追回稅款，在認定騙取稅款中予以扣除。

實踐當中，存在辯護律師提出在計算稅款損失時要求扣減“開票費”“稅點”的訴求，其邏輯為：我為了讓他人給自己虛開發票，有向開票者依照稅率支付了“開票費”，相當于我已經承擔了“納稅的義務”，至于上游收到這筆費用是否用于依法納稅，與我無關，支付的“開票費”，應當在認定稅款損失時扣除。

這種說法在過往存在爭議，爭議存在的原因在于，有的虛開案中存在“半真半假”的情形，即行為人確實與他人發生了真實交易，但是真實交易與開票內容不符，由此產生對另外支付的幾個點的費用，到底是屬于違法的“開票費”，還是合法的“稅點”，在事實認定上較為困難。

當然，這個問題目前已經有了比較清晰的司法實踐指向。在人民法院入庫案例 趙某某等虛開增值稅專用發票案中，法院認為： 虛開增值稅專用發票罪虛開行為的界定，要結合被告人的主觀目的進行認定。利用增值稅專用發票可以抵扣稅款的核心功能，從國家騙抵稅款的虛開行為，本質上與詐騙犯罪無異，危害性大，因此刑法對虛開增值稅專用發票罪規定了嚴厲的法定刑。抵扣稅款的前提是進項已繳納稅款。對于雖有實際交易、但沒有繳稅的業務，因其購買環節沒有繳納稅款，因此其也無權抵扣；被告人若從第三方購買發票進行抵扣，本質上就是騙抵稅款的虛開行為。被告人購買發票的“開票費”等支出，賣票方不會作為稅款上繳國家，對國家而言損失的是被告人抵扣的全部稅款，因此犯罪數額中不能扣除“開票費”。

由法院觀點，我們可以推導出涉及“開票費”案件的稅收損失計算規則：

1.如果受票方與開票方存在真實業務，受票方在支付費用外額外追加開票“稅點”，屬于開票方與受票方雙方針對增值稅由誰承擔的內部協商范疇，由此開具的增值稅專用發票可以依法抵扣，但僅限于有真實交易的部分。

2.超出真實交易的虛假部分，因為沒有真實貨物、服務、勞務存在，因而本不應該開具發票，受票方無論是否支付“開票費”，開票方都不應開具發票，因此“開票費”不能從稅款損失中扣除。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。