司法會計鑒定意見中，言詞證據(jù)為什么不能作為鑒定材料？

作者：吳單律師，廣東廣強律師事務所

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在虛開增值稅專用發(fā)票、非法經(jīng)營、傳銷、職務侵占等經(jīng)濟類犯罪案件中，涉案的稅款、銷售款、收入數(shù)額、返利數(shù)額、獲利數(shù)額等往往是定罪量刑的核心依據(jù)，而這些數(shù)額的認定要基于對涉案財務會計資料的審查和鑒定。

注意，這里說的是“基于”，而不是“等于”，因為涉案財務會計資料僅能反映客觀上的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，但這些數(shù)據(jù)不一定能完整、全面地展示案件事實，辦案機關還需要結(jié)合其他在案證據(jù)綜合分析，才能作出有關涉案金額的最終結(jié)論。

比如，稅控系統(tǒng)顯示的開票員是張三，經(jīng)對導出的會計憑證進行鑒定得出應稅金額是100萬元，但張三和李四共用同一臺涉案電腦，且兩人都知道開機密碼，那就不能僅憑由稅控系統(tǒng)得出的信息直接認定張三的虛開稅額一定是100萬元。

02

受限于財會知識的專業(yè)性，辦案人員往往要借助專家輔助人解決涉案的財務會計專門性問題，以便查明與涉案金額有關的事實，再結(jié)合其他證據(jù)對案件的定性作出判斷。

在2000年前后，能夠從事司法會計鑒定工作的機構(gòu)，既有檢察院，也有政法類高校和會計師事務所。

到了2018年，隨著我國監(jiān)察體制的改革和《監(jiān)察法》的出臺，檢察院的司法會計職能退出，不再開展司法會計鑒定工作。

實際上，全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》早已規(guī)定，偵查機關根據(jù)偵查工作的需要設立的鑒定機構(gòu)，不得面向社會接受委托從事司法鑒定業(yè)務；人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構(gòu)。

隨著司法鑒定登記制的推進，司法會計鑒定成為非強制納入登記管理的專業(yè)鑒定類別。作為社會中介機構(gòu)，會計師事務所逐漸成為刑事案件中開展司法會計鑒定工作的主力。

但是，注冊會計師的主業(yè)是審計，其大部分工作是自行、獨立獲取和評價審計證據(jù)，相關的方式包括詢問、檢查、函證等。甚至，《注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》指出，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。

因此，受審計工作思維的影響，注冊會計師在司法會計鑒定時往往會不自覺地按照審計準則來操作，這導致不少經(jīng)濟犯罪案件中的司法會計鑒定報告將當事人供述、同案供述、證人證言、被害人陳述等言詞證據(jù)作為鑒定材料，進而得出錯誤的鑒定結(jié)論。

03

《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》第九條指出，司法會計鑒定的對象是會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料。

換言之，財務會計專門性問題是指與案件事實有關的、能反映案件中經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或結(jié)果情況的信息，這類信息必須是科學、客觀、穩(wěn)定的，所以其鑒定對象只能是紙質(zhì)版或電子版的會計憑證、會計賬簿、會計報表等財務資料。

相比之下，當事人供述、證人證言等言詞證據(jù)，往往來自當事人或證人的回憶，不僅具有主觀性，還可能隨著時間、精神狀態(tài)、情緒等因素的變化而變化，既不穩(wěn)定也不可靠。

根據(jù)《刑訴法》第55條和第61條，僅有當事人供述沒有其他證據(jù)的，不能定案；證人證言必須在庭上經(jīng)過質(zhì)證且查實的，才能作為定案根據(jù)。

也就是說，當事人供述、證人證言等本身能否被采信，尚且需要以通過庭審質(zhì)證環(huán)節(jié)為前提。難道將這些言詞證據(jù)作為司法會計鑒定的材料，就可以繞開《刑訴法》的規(guī)定了？

實務中，確實存在這樣的現(xiàn)象，即所謂的司法會計鑒定意見是在當事人供述、證人證言等言詞證據(jù)的基礎上形成的。

比如，某外匯類非法經(jīng)營案，當事人張三供述記不清了，印象中幫助換匯不超過30萬美元，同案人李四指認張三幫助換匯了40萬美元，但換匯者A的證言是張三幫助換了50萬美元，而境外賬戶的流水記錄又無法獲取，于是司法會計鑒定意見根據(jù)上述言詞證據(jù)估算出張三的換匯金額是40萬美元。

這哪是司法會計鑒定？辦案人員自己拉一個平均數(shù)就可以算出來了。

實際上應該反過來，即以司法會計鑒定意見的結(jié)論，去驗證當事人供述、同案人供述、證人證言的真實性、關聯(lián)性。

對此，《人民檢察院司法會計工作細則》第24條明確要求，鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。

04

來看兩個實務案例：

（2019）鄂0324刑初111號（Y某開設賭場案），

公訴機關指控，被告人Y某以營利為目的，提供場所、賭具、設定賭博方式，組織他人進行打麻將賭博。

經(jīng)司法會計鑒定，Y某開設麻將館共收取臺費94.32萬元。

但法院認為該鑒定意見系主觀推斷，不具有客觀性，不予采信，理由是：

鑒定人在鑒定臺費金額時是根據(jù)相關人員的筆錄等言詞證據(jù)，從某一時間段的天數(shù)中扣除春節(jié)放假的三天，共計305天，再按每天中午、晚上兩場，二樓11臺麻將機、每桌4人、每人×××元，一樓8臺麻將機、每桌4人、每人×××元計算，共計收取臺費94.32萬元，但該鑒定結(jié)論無法排除人多、人少或不營業(yè)等特殊情況的存在，不具有客觀性，無法排除合理懷疑，故不予采信。

（2023）鄂9005刑初249號（Z某虛開增值稅專用發(fā)票案），

公訴機關指控，被告人Z某經(jīng)中間人的介紹，在沒有實際貨物交易的情況下，利用其實控的公司向其他多家公司虛開增值稅專用發(fā)票，并收取票面價稅合計5%的開票費。

經(jīng)鑒定，被告人Z某的公司累計開具增值稅專用發(fā)票8020萬余元，稅額1067萬余元，其中無真實交易且受票方已抵扣的發(fā)票金額為7818萬余元，稅額1041萬余元。

辯護人提出：本案的鑒定意見不能作為證據(jù)使用，因為本案鑒定意見依據(jù)“相關當事人詢／訊問筆錄”作為鑒定材料，違反了鑒定規(guī)則。鑒定意見根據(jù)相關當事人的證言、筆錄直接得出資金回流的結(jié)論，進而確定無真實交易，并判定虛開增值稅專用發(fā)票的罪名成立，直接代替司法機關作出了結(jié)論。

對此，法院認為該鑒定意見可以采納，理由是：

鑒定機構(gòu)雖使用了“相關當事人詢／訊問筆錄”，但鑒定機構(gòu)并非使用該材料進行鑒定，而是作為鑒定時的參考材料，并無不當；鑒定機構(gòu)的鑒定結(jié)論使用的是“涉嫌”，并非認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，其亦無不當；鑒定機構(gòu)具有鑒定資質(zhì)，鑒定程序合法。

對于法院的判決理由，你怎么看？

從司法會計鑒定的相關法律法規(guī)來看，至少有兩點疑問：

（1）司法會計鑒定的對象已經(jīng)明確限定為會計憑證、會計賬簿、會計報表等財務資料，為什么還要參考當事人的供述和證人證言？

（2）《人民檢察院司法會計工作細則》已經(jīng)規(guī)定，鑒定意見不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷。

也就是說，司法會計鑒定的結(jié)論必須反映與財務會計專門性問題相關的案件事實，且不得對案件定性作出評判。

那么，本案的鑒定意見結(jié)論使用“涉嫌”一詞是什么意思？