企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼的稅務(wù)處理與涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制

企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼可能會(huì)涉及增值稅和企業(yè)所得稅等多個(gè)稅種處理，同時(shí)與研究開發(fā)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼稅會(huì)差異處理也會(huì)影響到稅收優(yōu)惠政策足額享受。

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企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼的增值稅處理

企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入是否需要繳納增值稅、增值稅率是多少以及如何開具增值稅發(fā)票，一直是財(cái)稅實(shí)務(wù)工作中的熱門話題。

（一）政策依據(jù)

國家稅務(wù)總局公告2019年第45號第七條規(guī)定：“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。

（二）實(shí)務(wù)處理與風(fēng)險(xiǎn)控制

根據(jù)上述政策規(guī)定，判斷企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼是否繳納增值稅的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)：是否與“收入或數(shù)量直接掛鉤"，這里的"直接掛鉤"有兩個(gè)明確特征：一是補(bǔ)貼金額與銷售的"量"或"價(jià)"成固定比例或明確計(jì)算關(guān)系；二是補(bǔ)貼發(fā)放的前提是發(fā)生了應(yīng)稅銷售行為；例如，典型業(yè)務(wù)場景：新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)每銷售1輛新能源汽車獲得政府補(bǔ)貼1萬元、農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)按年度銷售收入的 5% 獲得政府補(bǔ)貼、光伏發(fā)電企業(yè)每千瓦時(shí)上網(wǎng)電量獲得政府補(bǔ)貼 0.1 元（與發(fā)電量直接掛鉤，發(fā)電量對應(yīng)銷售數(shù)量）等等。也就是說財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)與“銷售收入/銷售數(shù)量”直接掛鉤（如按銷量補(bǔ)貼、按銷售額比例補(bǔ)貼）才需要繳納增值稅。

值得強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼雖然與銷售行為掛鉤、但并非直接掛鉤，是不需要繳納增值稅的，例如，某市政府與A航空公司商定，如果A航空公司從事該航線經(jīng)營業(yè)務(wù)的年銷售額達(dá)到1000萬元?jiǎng)t不予補(bǔ)貼，如果年銷售額未達(dá)到1000萬元，則按實(shí)際年銷售額與1000萬元的差額給予航空公司航線補(bǔ)貼，A航空公司取得補(bǔ)貼的計(jì)算方法雖與其銷售收入有關(guān)，但實(shí)質(zhì)上是市政府為彌補(bǔ)航空公司運(yùn)營成本給予的補(bǔ)貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運(yùn)輸服務(wù)的價(jià)格（機(jī)票款）和數(shù)量（旅客人數(shù)），不屬于上述45號公告第七條規(guī)定的“與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼，無需繳納增值稅。

另外，企業(yè)取得與銷售行為直接掛鉤以外的其他財(cái)政補(bǔ)貼收入均不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。例如，某企業(yè)取得了廢棄電器電子產(chǎn)品處理資格，從事廢棄電器電子產(chǎn)品拆解處理，取得按照實(shí)際完成拆解處理電器電子產(chǎn)品的定額補(bǔ)貼，與其回收后拆解處理的廢棄電器電子產(chǎn)品數(shù)量有關(guān)，但與其拆解后賣出電子零件的收入或數(shù)量不直接相關(guān)，不屬于45號公告第七條規(guī)定的“銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”，無需繳納增值稅。

在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上，財(cái)政補(bǔ)貼收入與其銷售貨物或提供服務(wù)的收入或數(shù)量直接掛鉤的，其實(shí)對于企業(yè)來說，與銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)應(yīng)視為銷售應(yīng)收對價(jià)的組成部分，因此，應(yīng)按照企業(yè)銷售收入的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定來確定，即在沒有書面合同約定收款日期的情形下，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，這與企業(yè)所得稅與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持了一致。

關(guān)于如何開具增值稅發(fā)票的問題，企業(yè)作為增值稅一般納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，按其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的適用稅率計(jì)算繳納增值稅，并開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。同時(shí)，企業(yè)取得不征增值稅的財(cái)政補(bǔ)貼也可以開具增值稅發(fā)票，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第14號規(guī)定，開具增值稅發(fā)票時(shí)，在《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”中選擇“615 與銷售行為不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，但不得開具增值稅專用發(fā)票。

企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼的企業(yè)所得稅處理

公司收到政府部門發(fā)放的財(cái)政補(bǔ)貼企業(yè)所得稅處理需要關(guān)注兩個(gè)要點(diǎn)，一是否需要繳納企業(yè)所得稅，二是什么時(shí)間繳納企業(yè)所得稅？

（一）基本原則

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：…（九）其他收入”。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，包括：…補(bǔ)貼收入…；

因此，企業(yè)取得的各種形式和各種來源的收入、不僅包括貨幣形式收入，還包括非貨幣形式收入，除非有明確不征稅的法律依據(jù)，都應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。

（二）不征稅收入的特殊規(guī)定

財(cái)稅〔2011〕70號規(guī)定：企業(yè)從縣級以上政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，若同時(shí)符合以下條件，可作為不征稅收入：①企業(yè)能提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的管理辦法或具體要求；③企業(yè)對該資金及其支出單獨(dú)核算。因此，企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼作為不征稅收入必須同時(shí)滿足專項(xiàng)文件、專門管理和單獨(dú)核算的要求，否則應(yīng)該作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。

在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)執(zhí)行上述政策需要注意以下事項(xiàng)：第一，財(cái)政補(bǔ)貼要求從縣級以上政府部門取得，如果為直轄市鄉(xiāng)鎮(zhèn)撥付也是符合行政級別要求的，另外管委會(huì)是政府派出機(jī)構(gòu)，要看所派出的政府是否為縣級以上；第二，不征稅收入≠免稅收入，這是因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。但根據(jù)國稅函〔2010〕79號第六條規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，也就是說不征稅收入屬于遞延納稅范疇、且根據(jù)財(cái)稅〔2011〕70號文件規(guī)定，如果在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或環(huán)保局，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，即最多遞延5年納稅；第三，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼同時(shí)符合上述3個(gè)條件的、可以作為不征稅收入，這里是說可以，不是必須，企業(yè)需要根據(jù)自身情況判斷是否選擇不征稅收入，例如企業(yè)研究開發(fā)業(yè)務(wù)取得財(cái)政補(bǔ)貼，選擇為不征稅收入時(shí)對應(yīng)的成本費(fèi)用不得（當(dāng)前或以后）稅前扣除，也就不得享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠；反倒不如選擇為征稅收入、對應(yīng)的成本費(fèi)用可以（當(dāng)期或以后）稅前扣除，也可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。再如，按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，“近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)同期總收入的比例”這一指標(biāo)中，分母的“總收入”，指收入總額減去不征稅收入后的余額，企業(yè)是否選擇不征稅收入對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和享受低稅率優(yōu)惠也會(huì)產(chǎn)生影響。

（三）企業(yè)取得政府財(cái)政補(bǔ)貼的收入時(shí)間確認(rèn)問題

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2021年第17號的規(guī)定，企業(yè)按照市場價(jià)格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。”

也就是說，對于政府按照企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量或金額給予的補(bǔ)貼，以及政府支付的屬于貨物、勞務(wù)服務(wù)價(jià)款的組成部分，企業(yè)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政資金，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、退稅、補(bǔ)償，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

（四）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)計(jì)算問題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)政性資金，用于研發(fā)活動(dòng)，如果選擇凈額法核算，關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)應(yīng)該如何處理的問題，國家稅務(wù)總局公告2017年40號第七條規(guī)定：“企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時(shí)未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額”。也就是說政府補(bǔ)助采用凈額法核算產(chǎn)生了稅會(huì)差異，企業(yè)在稅收上將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，同時(shí)增加研發(fā)費(fèi)用，加計(jì)扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。但如果企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)的扣除金額相同，應(yīng)以會(huì)計(jì)上沖減后的余額計(jì)算研發(fā)加計(jì)扣除金額。

比如，某企業(yè)取得的政府補(bǔ)助選擇凈額法核算，2025年收到政府補(bǔ)助300萬元，當(dāng)年用于研究開發(fā)某項(xiàng)目，研究階段發(fā)生支出500萬元并結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用，扣減后研發(fā)支出為200萬元，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例為100%；若企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將收到的政府補(bǔ)助300萬元作為不征稅收入，則當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)為200萬元，研發(fā)加計(jì)扣除額為200萬元；若企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入300萬元，同時(shí)調(diào)增研發(fā)費(fèi)用支出300萬元，則當(dāng)年研發(fā)加計(jì)扣除的基數(shù)為500萬元，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額為500萬元。通過計(jì)算對比不難看出，前者對應(yīng)納稅所得額的影響額為-400萬元（0-200-200），后者對應(yīng)納稅所得額的影響額為-700萬元（300-500-500），產(chǎn)生的差異300萬即為不征稅收入時(shí)對應(yīng)的不可稅前扣除費(fèi)用300萬對應(yīng)的研發(fā)加計(jì)扣除的部分。因此，企業(yè)取得政府補(bǔ)貼用于研發(fā)活動(dòng)，如果企業(yè)所得稅上選擇征稅收入且會(huì)計(jì)核算采用總額法對企業(yè)更有利。

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