鄧學(xué)平|涉稅瀆職案：當(dāng)庭指出《稅款核實(shí)報(bào)告》存在十處問(wèn)題

C市地稅局出具的《稅款核查情況說(shuō)明》和C市地稅局稽查局出具的《稅款核實(shí)報(bào)告》，無(wú)論從主體、程序、方法、材料來(lái)源、計(jì)算方法等都存在十分嚴(yán)重的錯(cuò)誤。這兩份材料連作為行政處罰的依據(jù)都不夠，更別說(shuō)要作為刑事定罪的根據(jù)。

01

名稱違法

辯護(hù)人仔細(xì)查閱了我國(guó)《稅收征收管理法》、國(guó)務(wù)院《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等幾乎所有涉稅的法律法規(guī)后發(fā)現(xiàn)，沒(méi)有任何文件規(guī)定稅務(wù)部門出具的法律文書中包括《稅款核查情況說(shuō)明》或者《稅款核實(shí)報(bào)告》。C市地稅局出具的這兩份材料找不到法律上的合法身份，純屬C市地稅局自我創(chuàng)設(shè)的文書。這兩份材料均無(wú)法律依據(jù)。

02

立場(chǎng)不中立

稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格根據(jù)法律規(guī)定，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)憑證等書面財(cái)務(wù)資料，獨(dú)立、客觀、實(shí)事求是地進(jìn)行稽查。而本案《稅款核查情況說(shuō)明》記載（卷4P1）：“經(jīng)與專案組人員商定并報(bào)經(jīng)C市檢察院反瀆職侵權(quán)局同意，收入確定原則為……”。本案雖然是在計(jì)算偷逃稅款的數(shù)額，但因?yàn)槎惵蚀_定無(wú)爭(zhēng)議，所以實(shí)際上真正要解決的是如何計(jì)算營(yíng)業(yè)收入和個(gè)人所得。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)秉持專業(yè)立場(chǎng)，豈能要報(bào)經(jīng)C市檢察院同意？如果稅務(wù)部門稽查的方法和結(jié)論要以指控犯罪的檢察機(jī)關(guān)同意為前提，那么其權(quán)威性、公信力何在？這樣立場(chǎng)完全不中立、不客觀的報(bào)告，在證據(jù)上不具有可采性。

03

材料來(lái)源不明

評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況應(yīng)當(dāng)依靠原始的財(cái)務(wù)賬冊(cè)。根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果沒(méi)有原始的企業(yè)財(cái)務(wù)憑證，就無(wú)法得出財(cái)務(wù)結(jié)論。而本案稅務(wù)部門檢查組卻僅僅依據(jù)C市紀(jì)委專案組提供的銀行流水，就計(jì)算出了一個(gè)企業(yè)數(shù)年的營(yíng)業(yè)收入。更重要的是：所有的銀行流水均系復(fù)印件，沒(méi)有加蓋任何銀行印章。這樣的所謂銀行流水，其完整性、真實(shí)性如何確保？尤為吊詭的是，C市地稅局檢查組明明已經(jīng)到銀行調(diào)取了原始憑證，卻放著自己調(diào)取的原始銀行憑證不用，偏偏使用紀(jì)委提供的銀行流水，讓人難以理解。

04

程序嚴(yán)重違法

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，稅務(wù)稽查有嚴(yán)格的法律程序，包括選案、檢查、審理和執(zhí)行，且各環(huán)節(jié)需要由不同的人依不同的程序進(jìn)行，各環(huán)節(jié)之間要分工制約。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查之后，首先應(yīng)當(dāng)由檢查部門制作《稅務(wù)稽查工作底稿》，在此基礎(chǔ)上制作《稅務(wù)稽查報(bào)告》?！抖悇?wù)稽查報(bào)告》如同法院辦案中的審案報(bào)告，僅僅是內(nèi)部性、中間性文書，不能公開對(duì)外發(fā)布?！抖悇?wù)稽查報(bào)告》要連同相關(guān)資料一同移送案件審理部門進(jìn)行審理，由稅務(wù)審理部門制作《稅務(wù)稽查審理報(bào)告》，并根據(jù)不同情形最終作出不同的處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)ν獍l(fā)生效力的終局性法律文書僅有《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》、《不予行政處罰決定書》、《稅務(wù)稽查結(jié)論》四種。而本案的《稅款核實(shí)報(bào)告》沒(méi)有經(jīng)過(guò)案件審理程序，僅僅是中間性、內(nèi)部性文書，不能對(duì)外發(fā)生法律效力。這份報(bào)告甚至都不能作為行政處罰的根據(jù)，更遑論作為刑事案件定罪量刑的根據(jù)。

05

計(jì)算方式嚴(yán)重錯(cuò)誤

（1）確定營(yíng)業(yè)收入的方法嚴(yán)重錯(cuò)誤

因無(wú)法找到原始財(cái)務(wù)憑證，市紀(jì)委調(diào)取J大酒店銀行存款賬戶，要求地稅局以此為依據(jù)計(jì)算營(yíng)業(yè)收入?！逗瞬榍闆r說(shuō)明》將所有顯示對(duì)方戶名或者用途摘要信息的入賬金額，均認(rèn)定為“能確定為收入數(shù)”。在無(wú)記賬憑證等原始資料的前提下，必須向資金往來(lái)雙方核實(shí)款項(xiàng)性質(zhì)，否則無(wú)法排除“能確定為收入數(shù)”中包含企業(yè)拆借款項(xiàng)等其他非營(yíng)業(yè)收入的可能性。

（2）證人W、D所謂的“指認(rèn)”缺乏充分依據(jù)，不足以判斷是否是營(yíng)業(yè)收入

檢查組核定“確定不屬于營(yíng)業(yè)收入數(shù)”的方式為：先由承包人指認(rèn)“不明確數(shù)”中哪些明細(xì)不屬于營(yíng)業(yè)收入、實(shí)際性質(zhì)是什么，再由稅務(wù)檢查組進(jìn)行復(fù)核。形式上看，“指認(rèn)”屬于書證，但實(shí)際上屬于口供，且系孤證。從法律屬性上看，“指認(rèn)”并非法定稅務(wù)稽查程序或行政調(diào)查程序。刑事訴訟法上的程序，應(yīng)當(dāng)是辨認(rèn)而非指認(rèn)。在缺乏原始財(cái)務(wù)賬簿的情況下，讓W(xué)、D兩位證人對(duì)幾年前的、近萬(wàn)條密密麻麻的銀行流水進(jìn)行所謂的“指認(rèn)”，其結(jié)果如何可信？在沒(méi)有任何佐證的情況下，兩人能單純依靠記憶進(jìn)行“指認(rèn)”？面對(duì)兩人的“指認(rèn)”，檢查組如何進(jìn)行核實(shí)？如果檢查組能夠核實(shí)，又何須兩人的“指認(rèn)”？

（3）個(gè)人所得收入計(jì)算錯(cuò)誤

J大酒店的營(yíng)業(yè)收入不等于承包人個(gè)人收入。承包人除了要繳納承包金外，還有營(yíng)運(yùn)成本、員工工資等各項(xiàng)開支。D的個(gè)人所得還要在前述基礎(chǔ)上扣除營(yíng)業(yè)稅等國(guó)家稅費(fèi)。至于W，并非以自然人身份承包J大酒店，而是以上海X酒店管理公司的名義承包。W的個(gè)人所得不僅不等同于J大酒店的營(yíng)業(yè)收入，也不等同于上海X酒店管理公司的利潤(rùn)收入，而僅僅是W作為股東從該公司分得的工資和紅利收入?！逗瞬榍闆r說(shuō)明》錯(cuò)誤的將J大酒店?duì)I業(yè)收入等同于D和W的個(gè)人收入，明顯錯(cuò)誤。

06

無(wú)生效的終局性行政文書，無(wú)法得出偷漏稅的結(jié)論

納稅人有無(wú)偷稅漏稅行為要根據(jù)終局性稅務(wù)行政文書進(jìn)行認(rèn)定。C市地稅局在《稅款核查情況說(shuō)明》第三部分“其他情況說(shuō)明”第二段寫到：“根據(jù)《稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定，納稅人偷稅行為發(fā)生時(shí)間均已超過(guò)五年，不再給予行政處罰”。這個(gè)規(guī)定的援引毫無(wú)疑問(wèn)是正確的。但不要忘了，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第三款和第六十三條第一款，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然不能給予行政處罰，但仍應(yīng)當(dāng)做出行政處理，即追繳所有偷逃的稅款。納稅人偷逃稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后可以隨時(shí)追繳，沒(méi)有期限和時(shí)效限制。本案在沒(méi)有《稅務(wù)行政處理決定書》等終局性行政文書的情況下，如何認(rèn)定納稅人偷逃稅款？即便存在《稅務(wù)行政處理決定書》，D、W也可以申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟。本案通過(guò)一個(gè)從未對(duì)外正式送達(dá)和生效的所謂核實(shí)報(bào)告，直接認(rèn)定D、W偷逃稅款，相當(dāng)于剝奪了納稅人行政復(fù)議、行政訴訟等程序性救濟(jì)權(quán)利。

07

無(wú)檢查人員簽字

根據(jù)最高法《關(guān)于適用刑事訴訟法的解釋》第六十九條第一款，書證的收集、制作人員應(yīng)當(dāng)簽名。由收集、制作人員簽名，以示對(duì)書證的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，這是書證最基本的形式要求。本案中兩名稅務(wù)稽查人員均未在《稅款核實(shí)報(bào)告》上簽名確認(rèn)。僅從形式要件看，涉案的所謂報(bào)告也不具證明效力。

08

部分內(nèi)容前后矛盾

《稅款核查情況說(shuō)明》稱（卷4P1）：“對(duì)模糊不清的經(jīng)當(dāng)事人指定，檢查組復(fù)核”?！抖惪詈瞬榍闆r說(shuō)明》又稱（卷4P3）：“三、其他情況說(shuō)明 市局稽查局只對(duì)根據(jù)專案組提供的銀行存款明細(xì)經(jīng)當(dāng)事人指定審核后數(shù)據(jù)計(jì)算稅款的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)”。前面說(shuō)當(dāng)事人指定的數(shù)據(jù)已經(jīng)過(guò)檢查組復(fù)核，后面說(shuō)對(duì)專案組提供的銀行存款明細(xì)以及當(dāng)事人指定數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，檢查組不負(fù)責(zé)。檢查組的結(jié)論只能建立在“專案組提供的銀行存款明細(xì)”和“當(dāng)事人指定”本身準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，檢查組只是利用這些數(shù)據(jù)計(jì)算稅款。這不是自相矛盾嗎？稅務(wù)核查應(yīng)當(dāng)基于客觀事實(shí)，必須要確保數(shù)據(jù)真實(shí)、材料可靠，否則就不應(yīng)得出任何核查結(jié)論。

09

部分內(nèi)容明顯虛假

《稅款核查情況說(shuō)明》稱，當(dāng)事人指定數(shù)據(jù)均經(jīng)“檢查組復(fù)核”。那么，具體由誰(shuí)復(fù)核？所有的報(bào)告中僅出現(xiàn)了Y和M兩個(gè)人的名字，難不成Y和M既負(fù)責(zé)初步檢查又負(fù)責(zé)復(fù)核？復(fù)核是根據(jù)什么材料進(jìn)行？難道還是根據(jù)專案組提供的銀行流水和當(dāng)事人指定？這不是自我循環(huán)嗎？復(fù)核方法又是什么？復(fù)核結(jié)論又是什么？如果能夠復(fù)核，何須D、W指定？如此等等，不一而足，皆證明涉案的幾份報(bào)告明顯不真實(shí)。

10

應(yīng)當(dāng)進(jìn)行司法鑒定

我國(guó)《刑事訴訟法》第一百四十四條規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行鑒定”。司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》第九條規(guī)定：“司法會(huì)計(jì)鑒定：運(yùn)用司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定”。J大酒店、W和D有無(wú)偷逃稅款，本質(zhì)上取決于J大酒店?duì)I業(yè)收入和W和D的個(gè)人所得有多少，該如何計(jì)算。而這，顯然是一個(gè)專門的財(cái)務(wù)性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專門的司法會(huì)計(jì)鑒定。最終稅款的計(jì)算可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，但企業(yè)營(yíng)業(yè)收入和個(gè)人所得應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專門的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)上做出涉稅結(jié)論。

綜上，認(rèn)定被告人構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪必須要以D和W存在偷逃稅款為前提。但僅憑案件中錯(cuò)漏百出的《稅款核查情況說(shuō)明》和《稅款核實(shí)報(bào)告》，根本不足以證明D和W存在偷逃稅款的情形。皮之不存毛將焉附，指控被告人構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪的前提根本不存在。