虛開增值稅專用發票探討：從"無貨虛開"與"有貨代開"的區分展開

一、引言

虛開增值稅專用發票罪是我國稅收征管領域的重要罪名，長期以來在司法實踐中存在諸多爭議。2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱"《2024解釋》"），對虛開增值稅專用發票罪的認定標準進行了重大調整，于2024年3月20日起正式實施。該司法解釋的出臺標志著我國對虛開增值稅專用發票罪的司法認定進入了新階段，特別是在區分"無貨虛開"與"有貨代開"行為方面，確立了更為科學合理的認定標準。

虛開增值稅專用發票罪的司法認定直接關系到企業的經營活動和企業家的合法權益保護。近年來，隨著經濟活動的多元化和稅收監管體系的完善，司法實踐中對虛開增值稅專用發票罪的認定標準也在不斷調整和完善。在這一背景下，深入研究"無貨虛開"與"有貨代開"行為的區分標準及其司法適用，具有重要的理論和實踐意義。

本文將從《2024解釋》的最新規定出發，結合司法實踐中的典型案例和理論研究成果，對虛開增值稅專用發票罪的司法認定進行深入分析，重點探討"無貨虛開"與"有貨代開"行為的區分標準、法律后果及司法適用中的關鍵問題，以期為相關司法實踐提供理論參考。

二、虛開增值稅專用發票罪司法認定的歷史演變

2.1早期司法解釋對虛開行為的界定

我國對虛開增值稅專用發票罪的司法認定經歷了一個逐步完善的過程。1996年，最高人民法院發布了《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號，以下簡稱"《1996解釋》"），該解釋第一條明確規定了虛開增值稅專用發票罪的三種行為類型：

1. 沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

2. 有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

3. 進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

這三種行為類型分別對應了我們通常所說的"無貨虛開"、"有貨虛開"以及"有貨代開"。其中，第三種行為類型"進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票"即為典型的"有貨代開"行為。在早期的司法實踐中，這三種行為均被認定為虛開增值稅專用發票罪，體現了當時對虛開行為較為嚴格的打擊態度。

2.2司法實踐中對虛開罪認定標準的調整

隨著司法實踐的深入，理論界和實務界對虛開增值稅專用發票罪的性質和認定標準產生了新的認識。2004年，最高人民法院在《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》中明確提出："行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處"。這一觀點標志著司法實踐開始從單純關注行為形式轉向關注行為的實質危害。

2015年，最高人民法院在《〈關于如何認定以"掛靠"有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》（法研[2015]58號）中進一步明確："如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的'虛開增值稅專用發票'"。這一復函表明，司法實踐中對"有貨代開"行為的認定標準已經開始調整，不再簡單地將其認定為犯罪。

2020年，最高人民檢察院發布《關于充分發揮檢察職能服務保障"六穩""六保"的意見》，明確指出："對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理"。這一規定進一步擴大了對非騙稅目的虛開行為的寬容范圍。

2.3《2024解釋》對虛開罪認定標準的重大調整

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號），該解釋于2024年3月20日起正式實施。《2024解釋》的實施廢止了《1996解釋》，對虛開增值稅專用發票罪的認定標準進行了重大調整。

《2024解釋》第十條第一款調整了虛開增值稅專用發票行為的認定標準，具體包括：

1. 沒有實際業務，開具增值稅專用發票的；

2. 有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票的；

3. 對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票的；

4. 非法篡改增值稅專用發票相關電子信息的；

5. 違反規定以其他手段虛開的。

與《1996解釋》相比，《2024解釋》對虛開增值稅專用發票行為的認定標準有以下幾個顯著變化：

1. 保留了"無貨虛開"、"有貨虛開"的行為，并未提及"有貨代開"行為；

2. 對于"有貨虛開"的行為進行了細化，調整為"有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款"和"對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開票"的行為；

3. 增加了非法篡改專票相關電子信息的行為，以及"違反規定以其他手段虛開"的兜底條款。

更為重要的是，《2024解釋》第十條第二款明確規定了虛開增值稅專用發票罪的出罪情形："為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任"。這一規定從主觀目的和客觀結果兩個方面對虛開增值稅專用發票罪進行了限縮，明確了只有具有騙抵稅款目的且造成稅款被騙損失的虛開行為才構成犯罪。

三、"無貨虛開"與"有貨代開"的區分標準

3.1"無貨虛開"的界定及其法律后果

根據《2024解釋》第十條第一款的規定，"無貨虛開"是指"沒有實際業務，開具增值稅專用發票的"行為。這里的"沒有實際業務"包括兩種情況：一是完全沒有發生任何交易行為；二是雖然發生了交易行為，但交易的內容與發票所記載的內容完全不符。

"無貨虛開"的典型表現形式包括：

1. 為他人虛開：即開票方與受票方之間沒有實際業務往來，開票方應受票方要求開具增值稅專用發票；

2. 讓他人為自己虛開：即受票方與開票方之間沒有實際業務往來，受票方要求開票方為其開具增值稅專用發票；

3. 介紹他人虛開：即介紹人在開票方和受票方之間牽線搭橋，促成沒有實際業務往來的雙方虛開增值稅專用發票；

4. 為自己虛開：即行為人在沒有實際業務的情況下為自己開具增值稅專用發票。

"無貨虛開"行為的法律后果較為嚴重。由于"無貨虛開"行為完全沒有真實交易作為基礎，開票方通常不會就虛開的發票申報繳納增值稅，而受票方則可能利用虛開的發票抵扣進項稅額，直接導致國家稅款損失。因此，《2024解釋》將"無貨虛開"明確列為虛開增值稅專用發票罪的首要行為類型，并在司法實踐中予以嚴厲打擊。

3.2"有貨代開"的界定及其法律后果

"有貨代開"是指雖然存在實際的經營活動，但由他人代為開具增值稅專用發票的行為。根據《2024解釋》和相關司法實踐，"有貨代開"的認定需要滿足以下幾個條件：

1. 存在真實的交易行為：即開票方或實際經營方與受票方之間確實發生了貨物購銷或提供/接受應稅勞務的行為；

2. 發票內容與實際交易相符：即所開具的增值稅專用發票上記載的貨物數量、金額、稅率等內容與實際交易情況一致；

3. 由非實際經營方開具發票：即實際經營活動由一方實施，但增值稅專用發票由另一方開具。

"有貨代開"的典型表現形式包括：

1. 掛靠經營：即實際經營者掛靠在其他單位名下，以被掛靠單位的名義對外開展經營活動，并由被掛靠單位開具增值稅專用發票；

2. 委托代開：即實際經營者委托其他單位代為開具與實際交易相符的增值稅專用發票；

3. 平臺代開：即通過第三方平臺進行交易，由平臺根據實際交易情況代開發票。

根據《2024解釋》和最新的司法實踐，"有貨代開"行為的法律后果取決于行為人的主觀目的和客觀后果：

1. 若"有貨代開"行為的目的是為了騙取國家稅款，且造成了國家稅款損失，則可能構成虛開增值稅專用發票罪；

2. 若"有貨代開"行為是出于虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的，且未造成國家稅款損失，則不構成虛開增值稅專用發票罪。

3.3區分"無貨虛開"與"有貨代開"的關鍵要素

在司法實踐中，區分"無貨虛開"與"有貨代開"的關鍵要素主要包括以下幾個方面：

1. 是否存在真實交易：這是區分"無貨虛開"與"有貨代開"的根本標準。"無貨虛開"的本質特征是完全沒有真實交易作為基礎，而"有貨代開"則是以真實交易為前提，只是開票主體與實際經營主體不一致。

2. 發票內容與實際交易是否一致：在"無貨虛開"中，發票內容通常與實際情況不符，或者完全虛構交易內容；而在"有貨代開"中，發票內容與實際交易情況基本一致，只是開票主體不同。

3. 主觀目的：司法實踐中，區分"無貨虛開"與"有貨代開"的法律后果時，行為人的主觀目的是關鍵因素。"無貨虛開"通常具有明顯的騙稅目的，而"有貨代開"可能出于多種目的，如虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的。

4. 是否造成國家稅款損失："無貨虛開"往往會導致國家稅款損失，而"有貨代開"如果操作規范，通常不會造成國家稅款損失。

5. 資金流向：在"無貨虛開"中，通常存在資金回流的情況，即受票方向開票方支付"開票費"后，開票方將扣除"開票費"后的款項返還給受票方或其關聯方，形成資金閉環；而在合法的"有貨代開"中，資金流向通常符合正常的商業邏輯，不存在資金回流現象。

6. 物流情況："無貨虛開"通常沒有真實的物流支持，或者物流與發票、資金流不一致；而"有貨代開"則通常有真實的物流，物流與發票、資金流基本一致。

通過以上要素的綜合分析，司法機關可以較為準確地區分"無貨虛開"與"有貨代開"，并據此作出相應的法律評價。

四、《2024解釋》下"有貨代開"行為的司法認定

4.1"有貨代開"不構成虛開增值稅專用發票罪的情形

根據《2024解釋》和相關司法實踐，以下"有貨代開"情形通常不構成虛開增值稅專用發票罪：

1. 掛靠經營中的開票行為：根據2015年最高人民法院研究室《關于如何認定以"掛靠"有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質的復函》（法研[2015]58號），掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

2. 實際經營人借用他人名義開具發票：行為人利用他人的名義進行了實際的經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為虛開增值稅專用發票罪。

3. 為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的的開票行為：根據《2024解釋》第十條第二款，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處。

4. 靈活就業平臺的開票行為：在靈活就業平臺中，平臺為自由職業者代開發票的行為，如果符合平臺經濟的特點，且不存在虛構交易的情況，通常不構成虛開增值稅專用發票罪。

5. 真實交易中的代開發票行為：在存在真實交易的情況下，由第三方代開發票，但發票內容與實際交易一致，且未造成國家稅款損失的，通常不構成虛開增值稅專用發票罪。

在司法實踐中，判斷"有貨代開"是否構成虛開增值稅專用發票罪的關鍵在于：一是主觀上是否具有騙取抵扣稅款的故意；二是客觀上是否造成了國家稅款損失。

4.2"有貨代開"可能構成其他犯罪的情形

雖然《2024解釋》明確了"有貨代開"在特定條件下不構成虛開增值稅專用發票罪，但這并不意味著所有的"有貨代開"行為都是合法的。在某些情況下，"有貨代開"行為可能構成其他犯罪：

1. 逃稅罪：如果"有貨代開"的目的是為了幫助受票方少繳稅款，且造成了國家稅款損失，可能構成逃稅罪。根據《2024解釋》第一條，虛抵進項稅額已被列為逃稅罪的"欺騙、隱瞞手段"之一。

2. 非法出售增值稅專用發票罪：如果開票方以牟利為目的，非法為他人開具增值稅專用發票，可能構成非法出售增值稅專用發票罪。

3. 非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪：如果受票方明知是非法開具的增值稅專用發票而購買，可能構成非法購買增值稅專用發票罪。

4. 虛開發票罪：如果"有貨代開"的行為情節嚴重，但未達到虛開增值稅專用發票罪的標準，可能構成虛開發票罪。

5. 洗錢罪：如果"有貨代開"行為與洗錢等其他犯罪相關聯，可能構成洗錢罪或其他相關犯罪。

因此，對于"有貨代開"行為，需要根據具體情況進行全面分析，準確認定其法律性質，避免簡單化、一刀切的處理方式。

4.3司法實踐中對"有貨代開"行為的認定標準

根據《2024解釋》和相關司法實踐，司法機關在認定"有貨代開"行為是否構成虛開增值稅專用發票罪時，通常會考慮以下幾個關鍵因素：

1. 主觀目的審查：

o 是否具有騙取國家稅款的故意；

o 是否明知發票與實際交易主體不符；

o 是否具有其他非法目的，如洗錢、虛增業績等。

2. 客觀行為審查：

o 是否存在真實的交易行為；

o 發票內容與實際交易是否一致；

o 是否存在資金回流現象；

o 是否存在真實的物流或勞務交付；

o 交易定價是否符合市場規律。

3. 稅款損失認定：

o 是否造成國家增值稅款損失；

o 損失金額的計算方法；

o 在提起公訴前是否追回稅款損失。

4. 交易背景審查：

o 交易模式是否具有商業合理性；

o 是否存在掛靠、委托等合理的商業安排；

o 交易各方的真實身份和關系。

在司法實踐中，對于以下情形的"有貨代開"行為，法院通常傾向于認定不構成虛開增值稅專用發票罪：

1. 掛靠經營中開票方與實際經營者一致，且發票內容與實際交易相符；

2. 未抵扣稅款且主動補繳全部稅款；

3. 交易價格未偏離市場價格30%以上；

4. 主觀上沒有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家稅款損失。

相反，如果"有貨代開"行為具有以下特征，法院可能傾向于認定構成虛開增值稅專用發票罪或其他犯罪：

1. 資金形成回流閉環；

2. 交易定價明顯異常；

3. 沒有真實物流或勞務交付；

4. 開票方或受票方為專門從事開票業務的"空殼公司"；

5. 主觀上具有騙取國家稅款的故意，客觀上造成了國家稅款損失。

五、"無貨虛開"與"有貨代開"區分的司法適用建議

5.1對司法機關的建議

基于《2024解釋》和相關理論研究，對司法機關在區分"無貨虛開"與"有貨代開"方面提出以下建議：

1. 堅持主客觀相一致原則：在認定虛開增值稅專用發票罪時，應當綜合考慮行為人的主觀目的和客觀行為，避免僅根據行為形式進行判斷。對于"有貨代開"行為，應當重點審查行為人是否具有騙取國家稅款的故意，以及是否造成了國家稅款損失。

2. 建立科學的稅款損失認定方法：應當建立以交易鏈條為基礎的稅款損失認定方法，全面考察整個交易過程中的增值稅繳納和抵扣情況，避免僅從單筆交易或單一主體角度判斷稅款損失。對于"有貨代開"行為，應當從整個交易鏈條來判斷是否造成了國家稅款損失。

3. 加強對虛開行為的類型化分析：應當根據虛開行為的不同類型和特點，進行類型化分析和處理。對于"無貨虛開"，尤其是以虛開為業的犯罪行為，應當嚴厲打擊；對于"有貨代開"，應當結合具體情況進行判斷，避免一刀切處理。

4. 注重區分此罪與彼罪：對于不構成虛開增值稅專用發票罪的"有貨代開"行為，應當根據其具體情況判斷是否構成其他犯罪，如逃稅罪、非法出售增值稅專用發票罪等，避免放縱犯罪或錯誤定罪。

5. 加強司法解釋和指導案例的發布：應當加強對虛開增值稅專用發票罪相關司法解釋和指導案例的發布，為司法實踐提供更加明確的指引，統一裁判尺度，提高司法公信力。

6.2對企業和個人的建議

對于企業和個人在避免"無貨虛開"和規范"有貨代開"方面，提出以下建議：

1. 建立健全發票管理制度：企業應當建立健全發票管理制度，確保發票的開具、取得和使用符合法律法規規定。應當嚴格審核發票的真實性、合法性和有效性，避免取得虛開的增值稅專用發票。

2. 規范交易流程和資金管理：企業應當規范交易流程，確保交易的真實性和合法性。應當建立健全資金管理制度，避免資金回流和其他異常資金流動，確保資金流向與交易真實情況一致。

3. 合理選擇交易模式：企業在選擇交易模式時，應當充分考慮稅收合規性。對于需要通過掛靠、委托等方式開展經營活動的，應當確保發票開具符合法律法規規定，避免不必要的稅務風險。

4. 加強稅務合規培訓：企業應當加強對財務、稅務等相關人員的培訓，提高其稅務合規意識和能力。應當定期進行稅務風險評估，及時發現和糾正潛在的稅務風險。

5. 尋求專業稅務咨詢：企業在遇到復雜的稅務問題時，應當及時尋求專業稅務咨詢，避免因稅務處理不當而引發法律風險。對于"有貨代開"等特殊交易模式，應當在專業人士指導下進行操作，確保合規性。

6. 主動糾正違法行為：如果發現已經取得或開具了虛開的增值稅專用發票，應當及時主動糾正，補繳稅款和滯納金，避免造成更大的損失和風險。

六、結論

本文通過對《2024解釋》和相關司法實踐的分析，深入探討了虛開增值稅專用發票罪中"無貨虛開"與"有貨代開"的區分標準及其司法適用。研究表明，《2024解釋》的出臺標志著我國對虛開增值稅專用發票罪的司法認定進入了新階段，對"無貨虛開"與"有貨代開"的區分更加科學合理。

《2024解釋》的出臺為區分"無貨虛開"與"有貨代開"提供了更加科學合理的法律依據，有利于實現對虛開增值稅專用發票罪的精準打擊，也有利于保護企業和個人的合法權益，促進經濟社會健康發展。司法機關、企業和個人應當深入理解和準確適用《2024解釋》，共同維護稅收秩序和市場經濟秩序。