抵扣不是退還稅款，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

作者：王如僧律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿猶。

認(rèn)為虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的理由之一，就是認(rèn)為：

“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，是虛構(gòu)貨物或者應(yīng)稅服務(wù)而騙取國(guó)家稅款，這是一種財(cái)產(chǎn)犯。因?yàn)榈挚鄱惪睿从眠M(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)是國(guó)家退還相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅款，退還方式為從應(yīng)全額交還給國(guó)家的銷項(xiàng)稅額中扣除。因此，抵扣稅款的本質(zhì)是退還納稅人實(shí)際墊付的款項(xiàng)”。

如果抵扣行為是一種退還稅款行為，所抵扣的稅款就是國(guó)家退還的稅款，虛抵的后果就是造成了國(guó)家稅款的存量減少，跟虛構(gòu)事實(shí)，騙取留抵退稅，或者虛構(gòu)事實(shí)騙取出口退稅，沒什么兩樣，那虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額就明顯構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪了。

對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)，我認(rèn)為未必成立。

第一，抵扣是一種稅收之債（公法債權(quán)債務(wù)）之間相互的抵銷。

根據(jù)理論通說，稅是一種公法之債，實(shí)體稅收法律關(guān)系就是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。具體到增值稅實(shí)體法律關(guān)系中，在銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，銷售方是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人；在進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)中，購買方是債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債務(wù)人。

假設(shè)甲公司某納稅期間的進(jìn)項(xiàng)稅額是300萬，銷項(xiàng)稅額是500萬。憑著進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，甲公司享有請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還300萬元增值稅稅款的債權(quán)，或者說稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司負(fù)有退還300萬元增值稅稅款的債務(wù)；憑著銷項(xiàng)發(fā)票，甲公司負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)交付500萬元增值稅稅款的債務(wù)，或者說稅務(wù)機(jī)關(guān)享有請(qǐng)求甲公司交付500萬元增值稅稅款的債權(quán)。

在甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間互負(fù)債權(quán)債務(wù)的情況下，甲公司從其銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上就是將其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的300萬元債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)，將稅務(wù)局對(duì)其享有的500萬元債權(quán)中的300萬元債權(quán)作為被動(dòng)債權(quán)，在兩者之間進(jìn)行抵銷，使其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有的500萬元債務(wù)中的300萬元債務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其負(fù)有的300萬元債務(wù)同時(shí)消滅，從而實(shí)繳200萬元即可。

抵扣的本質(zhì)是，甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)互相負(fù)有債務(wù)，甲公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有300萬的退稅請(qǐng)求權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司享有500萬的租稅請(qǐng)求權(quán)，而且雙方之間的債權(quán)債務(wù)均為金錢給付義務(wù),甲公司以自己的債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)抵銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的被動(dòng)債權(quán)，使雙方相同數(shù)額的債務(wù)在對(duì)等的范圍內(nèi)消滅。

抵扣之后，進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的，納稅人是債權(quán)人，可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收債務(wù)，即申請(qǐng)留抵退稅，或者結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，即在下期繼續(xù)抵銷；進(jìn)項(xiàng)稅額小于銷項(xiàng)稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人，納稅人需要履行稅收債務(wù)，即繳納相應(yīng)的增值稅款給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

第二，抵銷不是履行稅收債務(wù)的行為，而是一種替代履行債務(wù)的行為。

根據(jù)民法典第557條規(guī)定，合同的權(quán)利義務(wù)終止情形包括履行、抵銷、提存、免除、混同（債權(quán)債務(wù)同歸于一人）、法律規(guī)定或者當(dāng)事人約定的其他終止情形。

具體到稅法領(lǐng)域，通說也是認(rèn)為稅收之債消滅的事由分別有履行、抵銷、免除、混同等。

譬如《德國(guó)稅收通則法》第47條就明確規(guī)定，“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，尤其因清償、抵銷、免除、罹于時(shí)效，以及附解除條件請(qǐng)求權(quán)之條件成就而消滅”。

在這里，我們可以看到抵銷與履行是一種平行關(guān)系，互不包含；抵銷不是一種履行行為之一，不是履行的特定類型。

如果將抵扣行為看成是一種退稅行為，就是將抵扣行為看成是一種稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收債務(wù)的行為，即是一個(gè)給付行為，但是司法實(shí)務(wù)中，留抵退稅行為才是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收債務(wù)的行為。

抵扣的意義就在于，在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間互負(fù)債權(quán)債務(wù)的情況下，避免出現(xiàn)雙方互為履的行為。

如果當(dāng)事人之間如果將抵扣看成是一種退稅行為，以上述的甲公司為例，那抵扣過程就是，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過賬號(hào)支付甲公司300萬，甲公司通過賬號(hào)支付稅務(wù)機(jī)關(guān)500萬，有這個(gè)必要嗎，甲公司直接打200萬給稅務(wù)機(jī)關(guān)不就行了嗎？

第三，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，典型逃稅行為。

用虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，就是用一份虛假稅收債權(quán)抵銷稅務(wù)機(jī)關(guān)真實(shí)的稅收債權(quán)，從而減少了納稅人應(yīng)該繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款，典型的逃稅行為。

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額并沒有導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)支付稅款給納稅人，沒有導(dǎo)致國(guó)家已收稅款的減少，所以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

假設(shè)一家公司的銷項(xiàng)稅額是500萬，真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額是200萬，通過虛開發(fā)票，假裝在上一環(huán)節(jié)墊付了100萬，從而僅是實(shí)繳了200萬。

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際上就是納稅人應(yīng)納稅額是500萬，實(shí)際上在上一環(huán)節(jié)僅墊付了200萬，但假裝墊付了300萬，從而本應(yīng)繳納300萬給國(guó)家，變成了僅繳納200萬給國(guó)家，不就是逃避繳納了100萬元給國(guó)家嗎？