稅務(wù)行政案件中“間接相對(duì)人”利害關(guān)系的判斷

裁判要旨

“利害關(guān)系人”不限于行政相對(duì)人。

申請(qǐng)人具有利害關(guān)系的前提為：一是申請(qǐng)人主張的必須是權(quán)利或者類似權(quán)利的利益，而非反射利益；二是該權(quán)益屬于申請(qǐng)人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權(quán)益損害的可能性必然存在或可以預(yù)見，而非主觀臆想；四是申請(qǐng)人主張的權(quán)益受到行政法律規(guī)范的保護(hù)，而非不在立法目的保護(hù)范疇。

只要被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為已經(jīng)或可能導(dǎo)致申請(qǐng)人權(quán)利減損或義務(wù)增加的，申請(qǐng)人即具有利害關(guān)系。受票企業(yè)與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)出票企業(yè)作出的認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系。

實(shí)際負(fù)稅人對(duì)稅務(wù)通知書不服，是否有提起行政復(fù)議與訴訟的權(quán)利？

文書正文

標(biāo)題：遼寧省高級(jí)人民法院行政判決書案號(hào)：(2025)遼行再17號(hào)出處：中國(guó)裁判文書網(wǎng)

再審申請(qǐng)人（一審原告、二審上訴人）：東營(yíng)市某有限公司被申請(qǐng)人（一審被告、二審被上訴人）：國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局

再審申請(qǐng)人東營(yíng)市某有限公司（以下簡(jiǎn)稱某甲公司）訴被申請(qǐng)人國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱大連市稅務(wù)局）不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)一案，原經(jīng)大連市西崗區(qū)人民法院于2023年12月27日作出（2023）遼0203行初101號(hào)行政判決，駁回某甲公司的訴訟請(qǐng)求。某甲公司不服提起上訴，大連市中級(jí)人民法院于2024年3月18日作出（2024）遼02行終272號(hào)行政判決，駁回上訴，維持原判。某甲公司仍不服，又向本院申請(qǐng)?jiān)賹彙１驹河?025年5月19日作出（2024）遼行申1770號(hào)行政裁定，提審本案。本院依法組成合議庭，于2025年8月19日公開開庭審理了本案。再審申請(qǐng)人某甲公司的委托訴訟代理人程某，被申請(qǐng)人大連市稅務(wù)局的出庭負(fù)責(zé)人喬某及其委托訴訟代理人張永剛、趙文笛到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原一審法院經(jīng)審理查明，國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局于2022年6月29日對(duì)案外人某化工有限公司作出大稅一稽處〔2022〕126號(hào)稅務(wù)處理決定書，認(rèn)定該公司于2018年5月至2021年3月期間，對(duì)外開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的2646份增值稅專用發(fā)票的行為，屬于虛開增值稅專用發(fā)票，其中涉及某甲公司的發(fā)票份數(shù)為10份。該決定書上一并告知了復(fù)議權(quán)利。截至本案開庭之日，案外人某化工有限公司未對(duì)該稅務(wù)處理決定提起復(fù)議。

2023年7月13日，某甲公司向大連市稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局對(duì)某化工有限公司作出大稅一稽處〔2022〕126號(hào)《稅務(wù)處理決定書》。2023年7月18日，大連市稅務(wù)局作出大稅復(fù)不受字〔2023〕4號(hào)《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書》，認(rèn)為某甲公司不是案涉具體行政行為的行政管理相對(duì)人，且該具體行政行為未直接剝奪、限制其權(quán)利或者賦予其義務(wù)，某甲公司與具體行政行為無利害關(guān)系，對(duì)某甲公司的復(fù)議申請(qǐng)決定不予受理，后大連市稅務(wù)局通過郵寄方式將前述復(fù)議決定送達(dá)某甲公司。

另查，2023年10月12日，國(guó)家稅務(wù)總局東營(yíng)市稅務(wù)局第一稽查局作出東營(yíng)稅稽一處〔2023〕14號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，決定某甲公司補(bǔ)繳相關(guān)稅款；于2023年10月17日作出東營(yíng)稅稽一強(qiáng)扣〔2023〕16號(hào)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，決定自某甲公司銀行賬戶扣繳部分款項(xiàng)。

原一審法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十二條第二款、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十七條之規(guī)定，被告作為復(fù)議機(jī)關(guān)，具有作出案涉不予受理復(fù)議申請(qǐng)決定的職權(quán)。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于大連市稅務(wù)局認(rèn)定事實(shí)和適用法律是否正確，即某甲公司與申請(qǐng)復(fù)議的具體行政行為是否有利害關(guān)系。此處的“利害關(guān)系”應(yīng)是明確的導(dǎo)致其權(quán)利義務(wù)受到影響的關(guān)系，而不能僅僅作為某種可能性。從廣義上來說，行政機(jī)關(guān)對(duì)某一行政相對(duì)人作出減損其權(quán)益或給予否定性評(píng)價(jià)的行政行為，都有可能對(duì)該行政相對(duì)人的債權(quán)人或債務(wù)人造成不利影響，但僅以此可能性即賦予其起訴的權(quán)利，將必然導(dǎo)致訴權(quán)的泛化，造成即使行政相對(duì)人在法定期限內(nèi)不提起行政訴訟，行政行為仍處于極不確定的狀態(tài)，這將導(dǎo)致社會(huì)管理無序且效率低下，與行政復(fù)議和行政訴訟立法初衷相背離。本案中，某甲公司不是案涉稅務(wù)處理決定的行政相對(duì)人，更重要的是，國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局對(duì)案外人某化工有限公司作出的稅務(wù)處理決定，對(duì)某甲公司的權(quán)利和義務(wù)未造成終局性的影響。某甲公司最終需要承擔(dān)的涉稅義務(wù)須以東營(yíng)市稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定為準(zhǔn)，對(duì)某甲公司的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接影響的是東營(yíng)市稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定，即東營(yíng)稅稽一處〔2023〕14號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，其對(duì)此不服可以申請(qǐng)復(fù)議或提起行政訴訟。對(duì)該處理決定進(jìn)行審查的行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)可依據(jù)查明的事實(shí)與相關(guān)的法律規(guī)定認(rèn)定東營(yíng)市稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)處理決定的合法性，某甲公司亦有權(quán)提供證據(jù)、相關(guān)法律依據(jù)推翻東營(yíng)市稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定，某甲公司的合法權(quán)益完全可以在該程序中得到充分的保障。故某甲公司與案涉稅務(wù)處理決定沒有法律上的利害關(guān)系，大連市稅務(wù)局據(jù)此決定不予受理某甲公司的復(fù)議申請(qǐng)，認(rèn)定事實(shí)清楚、適用法律正確。大連市稅務(wù)局在收到某甲公司復(fù)議申請(qǐng)后，于法定期限內(nèi)作出案涉不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定并向某甲公司送達(dá)，程序合法。
綜上，大連市稅務(wù)局作出的不予受理復(fù)議申請(qǐng)決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法，某甲公司要求撤銷該決定沒有事實(shí)和法律依據(jù)，原審法院不予支持。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決：駁回原告東營(yíng)市某有限公司的訴訟請(qǐng)求。案件受理費(fèi)50元(原告已預(yù)交)，由原告東營(yíng)市某有限公司負(fù)擔(dān)。

原二審法院經(jīng)審理查明的事實(shí)與原一審法院認(rèn)定的事實(shí)一致，該院予以確認(rèn)。

原二審法院認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，“行政復(fù)議申請(qǐng)符合下列規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)予以受理：……（二）申請(qǐng)人與具體行政行為有利害關(guān)系；……”國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十四條規(guī)定，“非具體行政行為的行政管理相對(duì)人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或其他組織，在行政管理相對(duì)人沒有申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議。”據(jù)此，本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于某甲公司作為非行政相對(duì)人與國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局針對(duì)案外人某化工有限公司作出的案涉稅務(wù)處理決定之間是否有利害關(guān)系，該稅務(wù)處理決定對(duì)其合法權(quán)益是否產(chǎn)生實(shí)際影響。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，“納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”本案中，從現(xiàn)有證據(jù)看，雖然國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局作出案涉稅務(wù)處理決定，認(rèn)定案外人某化工有限公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，并未對(duì)案外人某化工有限公司與某甲公司之間是否存在真實(shí)業(yè)務(wù)等情況作出審查認(rèn)定。而根據(jù)上述規(guī)定可知，某甲公司作為受票方取得的被上游稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開的增值稅專用發(fā)票，不是必然不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，如果其能夠證明取得的增值稅專用發(fā)票符合上述規(guī)定的情形，則可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，大連市稅務(wù)局第一稽查局作出的案涉稅務(wù)處理決定本身對(duì)某甲公司的權(quán)利不會(huì)產(chǎn)生實(shí)際影響。某甲公司在其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其調(diào)查處理過程中，可以提供相應(yīng)證據(jù)，證明其符合上述規(guī)定的情形，其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將綜合當(dāng)事人舉證情況及其調(diào)查結(jié)果，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，對(duì)某甲公司作出相應(yīng)的稅務(wù)處理決定。因此，某甲公司最終需要承擔(dān)的涉稅義務(wù)須以其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定為準(zhǔn)，對(duì)某甲公司的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生終局性、直接性影響的是其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定，其對(duì)此不服可以申請(qǐng)復(fù)議或者提起行政訴訟，某甲公司的合法權(quán)益完全可以在與之相關(guān)的法定程序中得到充分保障。

綜上，某甲公司與大連市稅務(wù)局第一稽查局作出的案涉稅務(wù)處理決定之間沒有利害關(guān)系。大連市稅務(wù)局據(jù)此對(duì)某甲公司的行政復(fù)議申請(qǐng)決定不予受理，符合法律規(guī)定，并無不妥。某甲公司的上訴請(qǐng)求及理由不成立，二審法院不予支持。原一審判決并無不當(dāng)，二審法院予以維持。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：駁回上訴，維持原判決。二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人東營(yíng)市某有限公司負(fù)擔(dān)（已交納）。

某甲公司申請(qǐng)?jiān)賹彿Q，1.申請(qǐng)人與案外人某乙公司素有合作往來，案涉處理決定認(rèn)定存在虛開發(fā)票的情形，導(dǎo)致申請(qǐng)人無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，確已減損申請(qǐng)人的權(quán)利、增加申請(qǐng)人的義務(wù)，對(duì)申請(qǐng)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。不應(yīng)以所謂“行政法上的利害關(guān)系”等托詞否定事實(shí)上利害關(guān)系的存在，否則“利害關(guān)系人”的范圍將被無限縮小，相關(guān)規(guī)定將形同虛設(shè)。只要行政行為可能影響申請(qǐng)人的權(quán)利義務(wù)就屬于有“利害關(guān)系”，至于是否實(shí)際影響，則屬于實(shí)體審查范疇，復(fù)議機(jī)關(guān)和人民法院不應(yīng)以申請(qǐng)人的權(quán)利義務(wù)受到實(shí)際影響作為審查受理?xiàng)l件的標(biāo)準(zhǔn)，原一、二審法院對(duì)相關(guān)條款的理解有違擴(kuò)大復(fù)議受理范圍的立法精神，且最高人民法院已經(jīng)明確表示本案屬于具有利害關(guān)系、應(yīng)當(dāng)受理復(fù)議的情形。2.根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，虛開發(fā)票屬于不合法的發(fā)票，不得作為記賬、核算的依據(jù)，即申請(qǐng)人不能將取得的虛開發(fā)票作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和扣除成本的依據(jù)。因此，申請(qǐng)人受到的權(quán)利侵害只需依據(jù)法律規(guī)定就能夠發(fā)生，并不需要以下游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定為依托，后者僅是對(duì)法律規(guī)定的具體落實(shí)。即使下游稅務(wù)機(jī)關(guān)不作出處理決定，也不會(huì)使申請(qǐng)人取得的發(fā)票變?yōu)楹戏☉{證，申請(qǐng)人仍有義務(wù)排除不合法的憑證，這種義務(wù)來源于稅法規(guī)定和案涉處理決定的雙重作用，故申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)是具有復(fù)議權(quán)利的利害關(guān)系人。3.申請(qǐng)人受到的權(quán)利減損已經(jīng)呈現(xiàn)終局形態(tài)，不需要下游稅務(wù)機(jī)關(guān)再作出處理決定，申請(qǐng)人向下游稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議并不影響其向上游稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，因?yàn)閮蓚€(gè)復(fù)議并非基于同一稅務(wù)處理決定，且下游稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后也無法推翻上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的“虛開認(rèn)定”，僅能認(rèn)定申請(qǐng)人為善意取得，還需補(bǔ)繳相應(yīng)稅費(fèi)。綜上，對(duì)申請(qǐng)人真正產(chǎn)生實(shí)際影響的就是案涉處理決定這一基礎(chǔ)行政行為，按照原一、二審法院的認(rèn)定，申請(qǐng)人將無法得到實(shí)際救濟(jì)。原一、二審法院在認(rèn)定事實(shí)和法律適用上均存在錯(cuò)誤，請(qǐng)求本院撤銷原一、二審判決，撤銷被訴不予受理決定，依法發(fā)回重審或改判被申請(qǐng)人受理申請(qǐng)人提出的復(fù)議申請(qǐng)。

大連市稅務(wù)局答辯稱，1.上游企業(yè)虛開增值稅發(fā)票與下游企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之間的關(guān)聯(lián)屬于事實(shí)層面的因果關(guān)系，而非行政法層面的利害關(guān)系。申請(qǐng)人并非案涉處理決定的相對(duì)人，案涉處理決定亦未對(duì)其創(chuàng)設(shè)任何行政義務(wù)，其訴請(qǐng)保護(hù)的權(quán)益不在案涉處理決定作出時(shí)需要考慮和保護(hù)的范圍內(nèi)，屬于反射性利益，下游企業(yè)的復(fù)議及訴訟行為沒有保護(hù)的必要性。2.大連稅務(wù)機(jī)關(guān)與下游稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法鏈條中各司其職，所轄納稅人應(yīng)以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)輻射領(lǐng)域?yàn)榻缦扌惺箯?fù)議和訴訟的權(quán)利，申請(qǐng)人提出復(fù)議申請(qǐng)及提起本訴均非適當(dāng)有效的救濟(jì)途徑，不能實(shí)質(zhì)性解決爭(zhēng)議。對(duì)下游稅務(wù)機(jī)關(guān)所作處理決定申請(qǐng)復(fù)議、提起訴訟才是申請(qǐng)人最為方便有效的救濟(jì)路徑，且申請(qǐng)人并不會(huì)因?yàn)楸景付鴨适Ш戏ǖ木葷?jì)途徑。如在此類案件中賦予申請(qǐng)人復(fù)議及訴訟的權(quán)利，意味著上游稅務(wù)機(jī)關(guān)的虛開認(rèn)定行為將在五年之內(nèi)都處于效力待定的狀態(tài)，將動(dòng)搖稅收秩序的穩(wěn)定性，亦違背訴訟經(jīng)濟(jì)和訴訟效率原則。3.國(guó)家稅務(wù)總局回函亦認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)上游企業(yè)作出的處理決定對(duì)下游企業(yè)不產(chǎn)生利害關(guān)系，該函件內(nèi)容符合稅務(wù)系統(tǒng)工作實(shí)際，懇請(qǐng)法院予以支持。申請(qǐng)人提起本訴實(shí)質(zhì)規(guī)避了“清稅前置”條件，無疑是對(duì)稅務(wù)管理體系的根本挑戰(zhàn)，會(huì)對(duì)現(xiàn)有稅收制度造成重大影響，故不應(yīng)認(rèn)定為合法救濟(jì)途徑。綜上，原一、二審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，請(qǐng)求本院依法駁回申請(qǐng)人的再審請(qǐng)求。

本院經(jīng)審理查明的事實(shí)與原二審法院認(rèn)定的事實(shí)一致，本院予以確認(rèn)。

本院認(rèn)為，本案的焦點(diǎn)問題有二：一是受票企業(yè)與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)出票企業(yè)作出的認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定是否具有利害關(guān)系；二是認(rèn)可受票企業(yè)有權(quán)作為利害關(guān)系人針對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定申請(qǐng)行政復(fù)議是否具有必要性和實(shí)效性。

（一）受票企業(yè)與上游稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)出票企業(yè)作出的認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系。

第一，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（2017年修正）第十條的規(guī)定，依照本法申請(qǐng)行政復(fù)議的公民、法人或者其他組織是申請(qǐng)人。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》第二十八條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，申請(qǐng)人與具體行政行為有利害關(guān)系是復(fù)議機(jī)關(guān)受理復(fù)議申請(qǐng)的法定條件之一。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十四條的規(guī)定，非具體行政行為的行政管理相對(duì)人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或其他組織，在行政管理相對(duì)人沒有申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議。由此可見，法律、行政法規(guī)及部門規(guī)章均已將“利害關(guān)系人”確定為復(fù)議申請(qǐng)人資格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織屬于“利害關(guān)系人”，具備復(fù)議申請(qǐng)人資格。由于行政行為在影響行政相對(duì)人合法權(quán)益的同時(shí)，客觀上也可能對(duì)行政相對(duì)人以外的其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益產(chǎn)生影響，故“利害關(guān)系人”既包括行政相對(duì)人，也包括行政相對(duì)人以外的其他利害關(guān)系人。本案中，某甲公司作為受票企業(yè)，雖然不是案涉處理決定的行政相對(duì)人，但并不意味著其必然不能針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議，其仍可能基于其他利害關(guān)系人的身份取得復(fù)議申請(qǐng)人資格。

第二，申請(qǐng)人與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下四個(gè)條件：一是申請(qǐng)人主張的必須是權(quán)利或者類似權(quán)利的利益，而非反射利益；二是該權(quán)益屬于申請(qǐng)人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權(quán)益損害的可能性必然存在或可以預(yù)見，而非主觀臆想；四是申請(qǐng)人主張的權(quán)益受到行政法律規(guī)范的保護(hù)，而非不在立法目的保護(hù)范疇。據(jù)此，被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為已經(jīng)或可能影響申請(qǐng)人的權(quán)利義務(wù)是申請(qǐng)人與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，只要被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為已經(jīng)或可能導(dǎo)致申請(qǐng)人權(quán)利減損或義務(wù)增加的，申請(qǐng)人即與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系。本案中，針對(duì)某乙公司作出案涉處理決定，認(rèn)定某乙公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為。某甲公司主張因案涉處理決定的作出導(dǎo)致其從某乙公司取得的增值稅專用發(fā)票成為不合規(guī)發(fā)票，且無法換開合規(guī)發(fā)票用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，故其已面臨補(bǔ)繳稅費(fèi)甚至加收滯納金的行政處理，即案涉處理決定已導(dǎo)致其納稅權(quán)益受損。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第一條的規(guī)定，該法的立法目的中明確包含保護(hù)納稅人合法權(quán)益的目的，故某甲公司與案涉處理決定具有利害關(guān)系，具備復(fù)議申請(qǐng)人資格。公民、法人或者其他組織申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利屬于法律保留事項(xiàng)，行政機(jī)關(guān)無權(quán)通過內(nèi)部函件的形式限制或者否定當(dāng)事人申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。大連市稅務(wù)局關(guān)于案涉處理決定未對(duì)某甲公司創(chuàng)設(shè)任何行政義務(wù)，其訴請(qǐng)保護(hù)的權(quán)益屬于反射性利益的主張缺乏事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)，本院不予支持。

第三，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》第九條第一款、第二款的規(guī)定，行政復(fù)議期間，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為申請(qǐng)人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關(guān)系的，可以通知其作為第三人參加行政復(fù)議；上述公民、法人或者其他組織也可以向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)申請(qǐng)作為第三人參加行政復(fù)議。由此可見，復(fù)議申請(qǐng)人與第三人均與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系，區(qū)別在于是否提出復(fù)議申請(qǐng)。本案中，某乙公司作為出票企業(yè)，系案涉處理決定的行政相對(duì)人，大連市稅務(wù)局認(rèn)可某乙公司有權(quán)針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議。如果某乙公司申請(qǐng)復(fù)議，某甲公司作為受票企業(yè)，因其與復(fù)議案件的處理結(jié)果息息相關(guān)，且其參加復(fù)議程序有利于查清案件事實(shí)，故某甲公司有權(quán)依據(jù)上述行政法規(guī)的規(guī)定作為第三人參加復(fù)議。據(jù)此亦可證明，某甲公司與案涉處理決定具有利害關(guān)系，其當(dāng)然亦可作為申請(qǐng)人提出復(fù)議申請(qǐng)。案涉處理決定本身屬于可復(fù)議、可訴訟的行政行為，利害關(guān)系人在法定期限內(nèi)針對(duì)該處理決定申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟是法律賦予當(dāng)事人的基本權(quán)利，大連市稅務(wù)局關(guān)于賦予某甲公司針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利將動(dòng)搖稅收秩序穩(wěn)定性的主張，明顯缺乏法律依據(jù)，本院不予支持。

第四，人民法院案例庫中編號(hào)為XX-3-003-003的恒某開發(fā)有限公司訴某人民政府行政強(qiáng)制執(zhí)行案的裁判要旨指出：起訴人提起行政訴訟時(shí)有義務(wù)舉證證明其與被訴行政行為有利害關(guān)系，但此種證明責(zé)任僅應(yīng)是初步的、表面成立的；無需起訴人在起訴階段即提供確切證據(jù)證明確實(shí)存在合法權(quán)益以及合法權(quán)益被侵犯，更不能以起訴人的權(quán)益可能并不合法等實(shí)體理由否定起訴人提起訴訟的權(quán)利。起訴人是否與被訴行政行為存在利害關(guān)系，或者說是否存在某項(xiàng)權(quán)益在立案階段難以判斷的，可以登記立案，待審理階段再作判斷，而不應(yīng)逕行裁定不予立案或駁回起訴。同理，復(fù)議申請(qǐng)人在提出復(fù)議申請(qǐng)時(shí)對(duì)于其與被申請(qǐng)復(fù)議的行政行為有利害關(guān)系的證明責(zé)任亦是如此。本案中，某甲公司已向大連市稅務(wù)局提供初步證據(jù)證明，案涉處理決定中認(rèn)定某乙公司對(duì)外虛開的增值稅專用發(fā)票中包含某甲公司所持有的增值稅專用發(fā)票，且其已被下游稅務(wù)機(jī)關(guān)要求對(duì)上述虛開增值稅專用發(fā)票所涉金額補(bǔ)繳稅費(fèi)。據(jù)此，某甲公司已盡到初步證明責(zé)任，能夠證明其與案涉處理決定具有利害關(guān)系，有權(quán)作為利害關(guān)系人申請(qǐng)復(fù)議。大連市稅務(wù)局以某甲公司不是案涉處理決定的利害關(guān)系人為由作出被訴不予受理決定，屬于適用法律錯(cuò)誤。

（二）認(rèn)可受票企業(yè)有權(quán)作為利害關(guān)系人針對(duì)上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處理決定申請(qǐng)行政復(fù)議具有必要性和實(shí)效性。

第一，訴的利益的基本理論是：即使當(dāng)事人對(duì)于某些行政行為可以提起訴訟，但當(dāng)另外存在著更為直接的實(shí)現(xiàn)救濟(jì)目的的訴訟手段時(shí)，對(duì)其他行政行為提起訴訟的訴訟利益就應(yīng)當(dāng)被否定。也就是說，如果當(dāng)事人可以通過更為直接、簡(jiǎn)便、有效的途徑，比如起訴對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接和關(guān)鍵影響的行政行為實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)時(shí)，則不再賦予其對(duì)間接和次要影響其權(quán)利義務(wù)的其他行政行為提起訴訟的權(quán)利。復(fù)議與訴訟同理，故對(duì)復(fù)議程序的啟動(dòng)亦應(yīng)遵循上述理論。本案中，大連市稅務(wù)局及原一、二審法院均認(rèn)為某甲公司針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議并非適當(dāng)有效的救濟(jì)途徑，其只有針對(duì)下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的處理決定申請(qǐng)復(fù)議才能實(shí)質(zhì)解決糾紛。經(jīng)查，下游稅務(wù)機(jī)關(guān)確已針對(duì)某甲公司作出補(bǔ)繳稅費(fèi)的處理決定，這是因?yàn)椋姓袨榈墓Q定了行政行為一經(jīng)作出，除非存在重大且明顯的違法情形，否則均推定為合法有效，任何機(jī)關(guān)、組織或個(gè)人未經(jīng)法定程序不得否定其效力。下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某甲公司作出的處理決定，通常情況下必然會(huì)受到在先作出的案涉處理決定的約束。據(jù)此，案涉處理決定在整個(gè)行政爭(zhēng)議中處于主導(dǎo)性和基礎(chǔ)性地位，是對(duì)某甲公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接和關(guān)鍵影響的行政行為，對(duì)于某甲公司而言并不存在更為直接、簡(jiǎn)便、有效的權(quán)利救濟(jì)途徑，故應(yīng)當(dāng)認(rèn)可某甲公司針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議的資格。

第二，盡管從救濟(jì)當(dāng)事人權(quán)利和實(shí)質(zhì)化解行政爭(zhēng)議角度考慮，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下對(duì)行政行為公定力理論有所突破，即行政機(jī)關(guān)先后作出兩個(gè)有關(guān)聯(lián)的行政行為時(shí)，人民法院可以承認(rèn)先前行政行為的違法性能夠?yàn)樵诤笮姓袨槔^承，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：一是時(shí)間上具有先后關(guān)系的兩個(gè)關(guān)聯(lián)行政行為，體現(xiàn)為程序上的聯(lián)動(dòng)關(guān)系、要件上的先決關(guān)系或者執(zhí)行上的依據(jù)關(guān)系；二是先前行政行為已不具爭(zhēng)訟性，其違法性繼承是當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)的唯一途徑；三是當(dāng)事人的實(shí)體權(quán)益具有救濟(jì)的必要性。本案中，雖然存在兩個(gè)先后作出的有關(guān)聯(lián)的行政行為，但案涉處理決定作為在先行政行為尚可申請(qǐng)復(fù)議、提起訴訟，并非已不具有爭(zhēng)訟性，而某甲公司的納稅權(quán)益也確有從實(shí)體上予以救濟(jì)的必要性，故本案并不滿足在審查在后行政行為的過程中對(duì)先前行政行為進(jìn)行審查的前提條件。而且，人民法院對(duì)在后行政行為進(jìn)行司法審查的過程中，系從證據(jù)效力的角度按照“重大且明顯違法”的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)先前行政行為進(jìn)行審查，此種審查標(biāo)準(zhǔn)顯然無法否定案涉處理決定的合法性及其證明效力，即某甲公司無法通過行政行為違法性繼承的途徑否定下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的處理決定的合法性，故應(yīng)當(dāng)賦予某甲公司針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。

第三，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第十九條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第九條的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）的規(guī)定，納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。由此可見，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)決定認(rèn)定出票企業(yè)對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票系虛開發(fā)票的，通常情況下將導(dǎo)致受票企業(yè)從出票企業(yè)處取得的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法有效的抵扣憑證。在認(rèn)定虛開發(fā)票的處理決定作出后，對(duì)受票企業(yè)的這種實(shí)際影響即已依據(jù)法律規(guī)定而產(chǎn)生，即這種實(shí)際影響與認(rèn)定虛開發(fā)票的處理決定具有直接因果關(guān)系。下游稅務(wù)機(jī)關(guān)即使查實(shí)存在真實(shí)交易，一般也會(huì)囿于上游稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出的虛開認(rèn)定，而僅能認(rèn)定受票企業(yè)為善意取得，仍會(huì)作出補(bǔ)繳稅費(fèi)甚至加收滯納金的處理決定。據(jù)此，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的認(rèn)定虛開發(fā)票的處理決定已對(duì)受票企業(yè)的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生終局性影響，如果不賦予受票企業(yè)對(duì)該處理決定申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利，受票企業(yè)將無法實(shí)現(xiàn)權(quán)利的有效救濟(jì)。本案中，無論下游稅務(wù)機(jī)關(guān)是否對(duì)某甲公司作出處理決定，該公司所持有的某乙公司對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票均已因案涉處理決定的作出而變成不合規(guī)發(fā)票，上述發(fā)票依法不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的終局性影響在案涉處理決定作出后已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生，而非在下游稅務(wù)機(jī)關(guān)作出確定具體補(bǔ)稅數(shù)額的處理決定時(shí)才產(chǎn)生。故針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議是某甲公司實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)所必需的有效途徑，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其復(fù)議申請(qǐng)人資格。

第四，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)此，即使納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的方式偷逃稅款，但只要其對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合上述三種法定情形的，該增值稅專用發(fā)票即不屬于對(duì)外虛開，受票方仍可作為合法抵扣憑證。在上游稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出處理決定認(rèn)定納稅人對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票均為虛開的情形下，如果受票方主張其所持有的上述增值稅專用發(fā)票不屬于對(duì)外虛開的情形，其應(yīng)當(dāng)且只能在針對(duì)認(rèn)定虛開處理決定的復(fù)議程序中證明上述主張的成立。從這個(gè)角度講，亦應(yīng)認(rèn)可受票企業(yè)對(duì)該處理決定申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。本案中，案涉處理決定已認(rèn)定某乙公司利用取得的虛開發(fā)票向下游企業(yè)虛開發(fā)票從中賺取利潤(rùn)，在此情形下，某甲公司持有的增值稅專用發(fā)票已不可作為合法抵扣憑證。原二審法院認(rèn)定某甲公司持有的增值稅專用發(fā)票“不是必然不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證”，與上述39號(hào)公告的規(guī)定不符，其據(jù)此認(rèn)定案涉處理決定對(duì)某甲公司的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響，屬于適用法律錯(cuò)誤。稽查局有無對(duì)某乙公司與某甲公司之間是否存在真實(shí)業(yè)務(wù)、票實(shí)是否相符等情況作出審查認(rèn)定，系判斷案涉處理決定合法性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素，而非認(rèn)定某甲公司是否具有復(fù)議申請(qǐng)人資格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素。只有認(rèn)可某甲公司針對(duì)案涉處理決定申請(qǐng)復(fù)議的資格，才能啟動(dòng)復(fù)議程序針對(duì)某甲公司從某乙公司取得的增值稅專用發(fā)票是否屬于對(duì)外虛開的情形進(jìn)行實(shí)體審查。某甲公司僅針對(duì)下游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的處理決定申請(qǐng)復(fù)議無法有效實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)，故應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其對(duì)案涉處理決定的復(fù)議申請(qǐng)人資格。

綜上所述，被訴不予受理決定適用法律錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。原一、二審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，但適用法律錯(cuò)誤，裁判結(jié)果不當(dāng)，依法均應(yīng)予以撤銷。某甲公司申請(qǐng)?jiān)賹彽睦碛沙闪ⅲ驹簩?duì)其再審請(qǐng)求依法予以支持。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（二）項(xiàng)、第七十條第（二）項(xiàng)，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第一百一十九條第一款、第一百二十二條的規(guī)定，判決如下：

一、撤銷大連市西崗區(qū)人民法院（2023）遼0203行初101號(hào)行政判決以及大連市中級(jí)人民法院（2024）遼02行終272號(hào)行政判決；

二、撤銷國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局于2023年7月18日作出的大稅復(fù)不受字〔2023〕4號(hào)不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定；

三、責(zé)令國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局于本判決生效之日起五日內(nèi)依法受理東營(yíng)市某有限公司提出的行政復(fù)議申請(qǐng)。一、二審案件受理費(fèi)共計(jì)100元，由國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局負(fù)擔(dān)。本判決為終審判決。

審判長(zhǎng) 李蕊審

判員 曹弘審

判員 閆勁松

二〇二五年十月十日

法官助理 寇明蕊

書記員 寧園園

文章來源：不止行政裁判觀察