盈科原創丨建設工程合同糾紛中實際施工人承擔工程稅費的法律實務分析

引言

YINGKE

在建設工程掛靠關系中，被掛靠方與實際施工人的結算范圍除單純的工程款之外，通常還包括管理費及稅費。司法實務中，工程稅費的認定及承擔方式存在較大爭議，概有以下兩方面的原因：第一，被掛靠方與實際施工人對稅費沒有約定或約定不明；第二，建設工程涉及多種稅收，每種稅收的實際金額難以準確計算和舉證。筆者基于辦理類似案件的經驗及相關檢索成果撰寫本文，主要從被掛靠方向實際施工人主張工程稅費的視角出發，以期與各位同仁共同討論并形成有益借鑒。

（一）

司法實務支持實際施工人承擔工程稅費

被掛靠方在與實際施工人進行工程款結算時，通常會要求實際施工人承擔工程稅費并在應付款項中扣除，實際施工人則認為稅費應當包含在管理費中或不應當另行計取。

根據筆者的辦案經驗和檢索結果，大部分司法判決支持實際施工人應當承擔工程稅費，并將法院審理查明的稅費金額從實際施工人的應收工程款中扣減，現將這類判決的相關說理歸納如下：

1.支持原因之一：有明確的合同約定或意思表示

在掛靠合同對工程稅費的承擔方式進行了明確約定的情形下，法院認為：

（1）掛靠合同雖然無效，但合同中關于稅費承擔的約定不違反法律規定，雙方應當遵守；

（2）掛靠合同雖然無效，但根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（一）》，案涉工程項目質量合格，應參照合同價款約定進行工程款結算，稅費屬于工程款的范疇，應當參照掛靠合同中的相關條款計算。

若無掛靠合同，在被掛靠方與實際施工人之間就工程稅費承擔方式存在其他書面文件（如結算單、對賬函等）支撐的情形下，法院認為：相關文件為雙方真實意思表示，實際施工人應當按照文件載明的方式及稅率承擔工程稅費。

2.支持原因之二：獲利與義務對等

即便被掛靠方與實際施工人之間沒有明確的合同約定或意思表示，法院仍然支持實際施工人應當承擔工程稅費，法院認為：

（1）實際施工人取得了工程款，其作為實際獲益人應當承擔工程稅費；

（2）實際施工人自負盈虧并對案涉項目承擔責任，包括繳納工程稅費。

（二）

司法實務對工程稅費的主要認定原則

1.遵照合同約定或意思表示

在被掛靠方與實際施工人就工程稅費的稅率、計算方式等有明確的合同約定或意思表示的情況下，法院通常支持按照約定或意思表示執行。甚至在個別案例中，即便實際產生的稅費低于約定的標準，法院仍然按照約定進行判決。

也有個案將合同約定或意思表示作為主要參考因素，結合當地工程稅費的相關規定（如《四川省建設工程費用定額》）對實際施工人應當承擔的稅費金額進行綜合認定。

2.據實結算

在類案判決中，據實結算是認定工程稅費的重要原則。在被掛靠方要求實際施工人承擔工程稅費的情況下，其需要就工程所涉的稅費種類、具體金額、實繳依據進行舉證，法院結合原被告的訴辯觀點、舉證情況進行事實認定，從而進一步判決應由實際施工人承擔的具體稅費金額。

3.酌定被掛靠方和實際施工人按比例承擔稅費

法院認為：被掛靠方和實際施工人對案涉建設工程合同無效均有過錯，酌定雙方按照一定比例承擔工程稅費（如30%：70%）。

4.各實際施工人按各自所占工程量比例承擔稅費

如案涉項目不止一名實際施工人，已有案例判決各實際施工人按照所占工程量的比例對應的承擔工程稅費。如：某甲占案涉項目工程量的60%，某乙占案涉項目工程量的40%，判決某甲和某乙按照60%：40%的比例承擔案涉工程的稅費。

（三）

被掛靠方主張實際施工人承擔工程稅費的舉證分析

在個案糾紛中，被掛靠方對工程稅費負有較重的舉證責任，下文將對司法案件中被掛靠方常見的舉證內容及面臨的焦點問題進行分析。

（一）常見的工程稅費證據

1.掛靠合同

被掛靠方與實際施工人通常會簽署掛靠合同，其中可能涉及對工程稅費的相關約定，常見的呈現方式有：（1）籠統性約定，如“項目稅費全部由XX承擔”“項目稅費由XX代繳并從工程款中扣除”；（2）明確性約定，即合同中不僅約定工程稅費由實際施工人承擔，還約定了所涉稅費的具體種類、稅率及計算方式。因增值稅涉及進銷項抵扣，企業所得稅涉及匯算清繳，亦有部分掛靠合同對前述兩個事項進行了更細致的約定。

2.工程款申請、結算文件

被掛靠方與實際施工人履行工程款支付流程及進行工程款結算時，往往會形成表格、單據或協議等文件，這些證據中可能包含對工程稅費的單獨計算，常見的形式有：（1）進度結算文件，其中包含案涉工程在某個期間內產生的稅費，并在當期應付工程款中扣減，如進度款支付申請表、進度款結算表、進度對賬單等；（2）總結算文件，其中包含整個工程產生的稅費，在待支付工程款中扣減，如終期結算表、結算協議等。

3.交易或納稅憑證

被掛靠方為支撐自身主張，在個案中會盡力舉示工程稅費實際產生并繳納的相關證據，在司法案例中常見的交易或納稅憑證有以下兩種：

（1）增值稅發票：具體又可分為兩部分，一部分為被掛靠方向發包方出具的工程款增值稅發票，發票中會載明具體的稅率、稅額；另一部分為被掛靠方收到的成本發票，如購買材料、支付勞務費而獲得的增值稅發票。

（2）納稅憑證：被掛靠方繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、企業所得稅等稅費后，可獲得電子繳款憑證或稅收完稅證明，此即為納稅憑證，其上會載明稅務征收機關、納稅所屬時期、實繳金額、繳款時間等關鍵信息。

（二）被掛靠方舉證面臨的焦點問題

根據司法裁判，即便在被掛靠方與實際施工人對工程稅費有約定的情況下，法院仍傾向于對稅費的實際產生和繳納情況進行審查。受制于專業知識差距、證據留存情況等因素限制，被掛靠方在訴訟中往往難以有效舉證。根據類案，被掛靠方在舉證時面臨兩個焦點問題：

1. 已納稅費與單個工程項目難以準確對應

通常情況下，企業以單位為名義納稅并有可能進行整體稅務籌劃，但這種方式帶來的問題是企業實際繳納的稅費難以拆分至單個工程項目。例如：在企業所得稅方面，應納稅所得額的計算須以企業的收入總額、不征稅收入、免稅收入、各項扣除、以前年度允許彌補的虧損為因素計算，在實操中難以對應至某個項目。

2.單個工程項目的準確納稅金額難以確定

因工程項目涉及多種稅費，具體納稅金額的計算具有一定的難度且容易產生爭議。例如：在增值稅方面，銷項稅額雖明確，但進項稅額受獲得的成本發票影響，在進行抵扣計算時極易與實際施工人產生金額認定爭議。增值稅額的確定又將影響城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的認定。

（四）

建設工程涉及的稅費類型及司法實務對工程稅費金額的認定方法

（一）增值稅

常見稅率為9%，通過銷項稅額抵扣進項稅額計算出應納稅額，詳見《中華人民共和國增值稅法》第八條、第十條。

因工程款增值稅發票為被掛靠方向發包方出具，能明確對應至案涉項目，在司法實務中，如證據充足、說理得當，法院對建設工程的增值稅較為支持。

（1）按增值稅發票上載明的稅額認定

法院認為：被掛靠方出具給發包人的增值稅發票，是案涉工程的專項稅費，無論相應稅費是否已經繳納，自開票起，被掛靠人作為納稅義務人便已與稅務部門形成了納稅關系。

（2）按進銷項抵扣后產生的稅額認定

法院在查明實際施工人提供成本費發票總額的基礎上，在案涉項目的應納增值稅額中減去抵扣部分，得出案涉項目最終應實際繳納的增值稅金額。

（二）附加稅

1.城市維護建設稅以增值稅為計稅基數，常見稅率：納稅人所在地為市區則稅率7%，納稅人所在地為縣城、鎮則稅率5%，詳見《中華人民共和國城市維護建設稅法》第二條、第四條。

2.教育費附加以增值稅為征收基數，按3%繳納，詳見《征收教育費附加的暫行規定》第二條、第三條。

3.地方教育附加以增值稅為征收基數，按2%繳納，詳見《關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》第二條。

因城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加均以增值稅為基數征收，在能夠明確案涉項目繳納增值稅金額的基礎上，法院對建設工程的附加稅也較為支持。

（1）按法律規定認定

因《中華人民共和國城市維護建設稅法》《征收教育費附加的暫行規定》《關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》對各項附加稅的稅率及計算方式均有明確規定，法院按照法律規定對相應的附加稅予以支持。

（2）根據證據認定

在被掛靠方能明確舉證證明其為案涉項目繳納了附加稅的情況下，法院遵循據實認定的原則，支持已經實際產生并繳納的各項附加稅，并將之從實際施工人的應收工程款中扣除。

（三）其他稅費

1.印花稅建筑工程合同，按照合同金額的0.03%繳納，詳見《中華人民共和國印花稅法》第五條、附表。

2.企業所得稅以應納所得稅額為基數，稅率為25%，詳見《中華人民共和國企業所得稅法》第四條、第五條、第六條、第七條、第八條。

3.個人所得稅工資薪金或勞務報酬所得由扣繳義務人（即建筑企業）按規定預扣預繳，次年納稅人綜合所得匯算清繳時，適用3%-45%的七級超額累進稅率；屬于經營所得適用5%-35%的五級超額累進稅率，詳見《中華人民共和國個人所得稅法》第三條、第六條。

4.環境保護稅計算方式相對復雜，可以稅務機關核定的納稅金額為準，此處不便細述，詳見《中華人民共和國環境保護稅法》《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》。

前述幾種稅費的認定方式受雙方約定及舉證情況限制，法院在不同案件中持有不同態度。

（1）支持能夠明確與案涉項目對應的稅費

如法院認為：案涉環境保護稅的征收機關均為某地稅務部門，被掛靠方在某地僅有案涉工程一個項目，故能夠確定被掛靠方在某地繳納的環境保護稅與本案相關。

又如有判決認定：企業所得稅、印花稅雖有納稅憑證，但不能證明其與案涉工程必然相關且已經實際發生。

（2）對增值稅以外的稅費不予認定

法院認為：根據被掛靠方向發包人提供的增值稅發票，可明確案涉工程的增值稅額，但雙方對其他稅費沒有特別約定，故本院對增值稅以外的稅費無法準確界定。

（五）

工程稅費在司法實務中未能實現的原因分析

類案判決在價值判斷上肯定了實際施工人的納稅責任，這為被掛靠方的主張奠定了基礎，但在實踐中仍然存在諸多未能成功主張工程稅費的案例，經歸納，概有以下原因：

1.被掛靠方向實際施工人收取了遠高于正常標準的管理費或其他費用。

在此情形下，如要求實際施工人承擔稅費，將導致權利義務嚴重失衡。法院認為：案涉工程管理費標準（25%）超出了建筑行業正常利潤，被掛靠方不能基于違法行為獲得巨額利益，如在管理費之外支持稅費，對實際施工人明顯不公。

2.因未實際繳納稅費而不予支持。此情形多系被掛靠方僅算賬而未真正納稅導致，不過法院通常會在判決中載明被掛靠方實際繳納案涉工程的稅費后可另行主張權利。

3.因未完成工程款結算而不予支持。法院認為：被掛靠方與實際施工人未進行最終對賬，無法確定案涉工程實際的稅費繳納情況。

4.因無法證明稅費與案件的關聯性而不予支持。法院認為：被掛靠方在項目所在地有其他項目，雖然提供了稅費繳納憑證，但無法證明被掛靠方所繳納的稅費與案涉工程具有關聯性。

筆者認為，前述幾種情況所體現的裁判規則系被掛靠方的商業決策、訴訟判斷、舉證不能所引發的不良后果，不代表法院認為實際施工人不應該承擔工程稅費。

結語

YINGKE

筆者建議被掛靠方在涉及工程稅費的訴訟中可完善以下事項：第一，提前做好案涉項目稅費計算，并用簡明易懂的方式在訴訟中呈現；第二，全面收集并提供各類稅費憑證，為舉證工作提供保障；第三，及時咨詢專業稅務人士，盡量完成企業納稅與工程項目的區分工作。作為非專業稅務人士，面對較為陌生與復雜的稅務領域，如何充分舉證、有效說理是影響判決的關鍵，希望本文能為各位提供幫助。

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YINGKE CHENGDU

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編/輯/ 文宣部

責/編/ 呂彥蓉

審/核/ 謝絲絲