王如僧律師：深入理解稅務總局2014年39號公告

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

1.上游虛開，下游還是可以抵扣。

39號公告說到：“納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票。”

這說明，受票方與開票方存在真實交易，但是開票方買票去充的，受票方依然可以抵扣。

現實生活中，稅務機關查到開票方購買進項的，就會理所當然的認為受票方也是在從受票方那里買票，然后發《以證實虛開通知單》給受票方所在地的稅務機關，要求受票方進項轉出，甚至按照刑事案件立案偵查，受票方苦不堪言。

2.虛增進項稅額未必是虛開增值稅專用發票罪，也有可能是逃稅。

39號公告說到：“納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票。”

眾所周知，虛開增值稅專用發票罪是騙稅，這里說的是“偷逃稅款”，沒有說到“騙稅”，這說明虛增進項稅額，未必一定就是刑法第205條規定的“讓他人為自己虛開”。

另外，2024年4號司法解釋第1條第1款第3項說到“虛列支出、虛抵進項稅額”是刑法（逃稅罪）第201條規定的“欺騙、隱瞞手段”之一。

39號公告與2024年4號司法解釋，相呼應，更加說明了虛增進項稅額，在2024年4號司法解釋里，又叫虛抵進項稅額，未必就是虛開增值稅專用發票罪。

3.三流一致，不是虛開；三流不一致，未必是虛開。

39號公告說到：“本公告是對納稅人的某一種行為不屬于虛開增值稅專用發票所做的明確，目的在于既保護好國家稅款安全，又維護好納稅人的合法權益。換一個角度說，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。”

在三流不一致，或者存在資金回流的情況下，如果提供合理解釋的，未必一定認為是虛開。

也就是說三流不一致，或者存在資金回流只是虛開的線索，不是虛開的構成要件。

至于為什么三流不一致，或者資金回流了，還是真實交易，就要納稅人發揮自己的聰明才智了，反正39號公告沒有一棍子打死，給你預留了空間。

4.掛靠屬于真實交易。

39號公告說到：“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬于本公告規定的情形。”

所謂的“以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務”是指以被掛靠方名義與購買方簽訂購銷合同，以被掛靠方名義收取貨款，貨物是以被掛靠方名義發出。

這里的資金流非常關鍵，要求購買方的貨款必須是打到被掛靠方的公賬；如果是打到掛靠方的賬戶，那么被掛靠方開票時，就要重新與被掛靠方走賬，勢必形成資金回流，非常危險。

掛靠屬于掛羊頭賣狗肉，因為掛靠的經濟實質就是掛靠方銷售或者提供應稅勞務，被掛靠方只是出個殼，走一下賬，開一下票而已。

這說明在某些特定情況下，法律形式優先于經濟實質，實質征稅原則不能無限制的擴大，而是受到了一定程度的限制。

5.銷售方找人代開，不屬于真實交易，但不構成虛開增值稅專用發票罪。

39號公告說到：“如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，被掛靠方與此項業務無關，則應以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票，不在本公告規定之列。”

如果想深入了解這句話，還要結合最高法頒布的【2015】58號《復函》。

《復函》第二條說到：“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的“虛開增值稅專用發票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”

這說明銷售方找人代開，雖然屬于沒有真實交易，但依然可能不構成虛開增值稅專用發票罪。

結合39號公告、58號復函，我們可以得出沒有真實交易≠虛開增值稅專用發票罪，即虛開分為行政法意義上的虛開，刑法意義上的虛開：

（1）只要沒有真實交易，并且開具了發票，就符合前者的條件；

（2）行政法意義上的虛開+“主觀上有騙取抵扣稅款的故意，客觀上造成國家增值稅款損失”，才是刑法意義上的虛開。

另外，根據2024年4號司法解釋第十條第二款的規定，“主觀上有騙取抵扣稅款的故意，客觀上造成國家增值稅款損失”中的“，”表示的是選擇關系，不是并列關系，也就是說這個“，”乃是“或者”的意思。

同時，39號公告與58號復函留下了一個遺憾，如果不是銷售方找人代開，而是購買方找人代開，那么構成虛開增值稅專用發票罪嗎？

無論是銷售方找人代開，還是購買方找人代開，都是找人代開，實質都是一樣的，可是現實生活中，購買方找人代開，被判虛開增值稅專用發票罪的案例，非常普遍。

6.先賣后買，屬于真實交易。

39號公告說到：“納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發票，納稅人應當擁有貨物的所有權，包括以直接購買方式取得貨物的所有權，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權。所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。”

承認“先賣后買” ，就為預開發票類案件，做無罪辯護留下了空間。

現實生活中，很多借名交易類的虛開案件的操作模式，都是散戶先打錢給中間人，再由中間人打給開票方，發票開給中間人，貨由散戶拉走。

有的司法機關就會認為貨款都不是中間人打的，而是散戶打的，票貨分離了，構成虛開增值稅專用發票罪。

這時候，辯方可以提出這是“先賣后買”，即中間人先把貨物賣給散戶，再從開票方那里采購，說不定可以說服司法機關。