什么是虛開類犯罪中的對開、環開和代開？

一、對開和環開

對開是指雙方沒有貨物交易，互相開票。環開是多家公司循環開票，開票公司之間形成閉環。對開、環開往往是為了虛增業績，進而騙取銀行貸款或者申請上市等。對開、環開分為“同等金額的對開、環開”和“不同金額的對開、環開”。前者價格相同，稅款一致，雙方增值稅的進項稅額和銷項稅額剛好可以抵銷。后者則存在金額差。同等金額的對開，由于對開雙方公司都在已經繳納進項稅的情況下開具增值稅專用發票，雙方以此發票進行抵扣，國家稅款沒有實際損失，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。不同金額的對開，就其差額而言，存在騙取國家稅款的性質，可能構成虛開增值稅專用發票罪。

實踐中有爭議的是一方享受稅收優惠政策同等金額對開的處理。例如，地方政府為了招商引資，對繳納一定數額增值稅的公司、企業，按照一定比例給予財政扶持。在這種情況下，雙方公司對開增值稅專用發票，雖然虛開稅額同等，但其中一方在沒有實際貨物交易的情況下開具增值稅專用發票并進行抵扣，從而享受了稅收優惠政策，致使國家稅收遭受損失。對此，有觀點認為，這種行為是騙取地方政府的稅收扶持資金，符合詐騙罪的構成要件。筆者認為，此種情形下，雖然開具的增值稅專用發票表面金額相同，但由于存在稅收優惠，實質上是不同金額的對開，如果行為人主觀上具有騙取稅款目的，客觀上造成國家稅款的流失，應當以虛開增值稅專用發票罪評價，而非詐騙罪。

二、代開的司法認定

代開包括無貨代開和有貨代開，在無貨代開的情形下，根本不存在貨物交易或者提供服務與接受服務的關系。因此，無貨代開屬于虛開沒有爭議。但有貨代開則不同，有貨代開的受票人與開票人之間雖然不存在貨物交易或者提供服務與接受服務的關系，但是受票人與其他人之間存在貨物交易或者提供服務與接受服務的關系，只是由于某種原因具有貨物交易或者提供服務與接受服務關系的公司，不能開具增值稅專用發票。對于有貨代開是否屬于虛開，值得討論。

《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條規定，虛開增值稅專用發票可以分為三種情形：第一，無貨開票，即沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而開具增值稅專用發票。第二，不實開票，即有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但開具數量或者金額不實的增值稅專用發票。第三，有貨開票，即有實際經營活動，但讓沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的第三方代為開具增值稅專用發票。按照該解釋，有貨代開屬于虛開。

但筆者認為，應當根據現行《刑法》第205條關于虛開增值稅專用發票罪的規定，合理選擇該解釋中可以繼續參照適用的條文。其中，該解釋中關于“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”也屬于虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；如繼續適用該解釋的上述規定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然不妥。因此，有貨代開不應構成犯罪。