新規(guī)給“假自營、真代理”帶來何種影響？

編者按：在《新出口退（免）稅規(guī)則下，單證備案不合規(guī)的法律后果》一文中，我們結(jié)合新規(guī)，對單證備案相關(guān)問題進行了分析。本文擬結(jié)合兩高涉稅司法解釋、增值稅法實施條例及企業(yè)所得稅納稅申報規(guī)則，對“假自營、真代理”相關(guān)規(guī)定追本溯源，分析新規(guī)下，對其產(chǎn)生的影響，以供讀者參考。

01

“假自營、真代理”的歷史由來

改革開放前，我國實行高度集中統(tǒng)一的對外貿(mào)易體制，國家集外貿(mào)經(jīng)營與管理職能于一體，實行統(tǒng)負盈虧管理模式。彼時，出口業(yè)務幾乎僅由國家級外貿(mào)總公司獨家開展，且尚未形成穩(wěn)定、系統(tǒng)的出口退稅政策體系。

1978年至1994年期間，在改革開放政策的指引下，我國對原有外貿(mào)體制實施重大改革。一方面，逐步下放外貿(mào)經(jīng)營權(quán)，明確賦予部分生產(chǎn)企業(yè)自營進出口資格，但從整體來看，外貿(mào)經(jīng)營權(quán)仍屬于稀缺資源，實行嚴格的審批管理；另一方面，為鼓勵出口貿(mào)易發(fā)展，自1985年4月起，國家正式明確對出口產(chǎn)品實行退稅政策，我國進出口稅收制度就此正式確立。在此背景下，因外貿(mào)經(jīng)營權(quán)實行審批制，大量不具備外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的企業(yè)無法直接開展出口業(yè)務，而少數(shù)擁有外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的出口企業(yè)，利用其資質(zhì)優(yōu)勢，變相出租、出借外貿(mào)經(jīng)營權(quán)，對出口業(yè)務的真實性未盡審核把關(guān)義務，為不法分子實施虛假出口、偽造單證、騙取出口退稅等違法行為提供了可乘之機，導致國家稅款嚴重流失，湖北咸寧“4·20”騙取出口退稅案等系列案件隨之爆發(fā)。

基于上述問題，國家稅務總局與外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)更名為商務部）聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于出口企業(yè)以“四自、三不見”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》（國稅發(fā)〔1992〕156號），結(jié)合實踐中的違規(guī)操作模式，正式明確“四自、三不見”這一違規(guī)行為的具體內(nèi)涵，即出口企業(yè)違反外貿(mào)經(jīng)營的正常程序，在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān)以及出口企業(yè)不見出口產(chǎn)品、不見供貨貨主、不見外商的情況下進行交易。同時，明確規(guī)定此類交易一律不予退稅。

1994年，《對外貿(mào)易法》實施，正式確立外貿(mào)經(jīng)營權(quán)審批制，這一制度進一步固化了外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的稀缺性，經(jīng)營權(quán)仍集中在少數(shù)專業(yè)外貿(mào)企業(yè)，諸多生產(chǎn)企業(yè)無法直接從事進出口業(yè)務。為開展出口業(yè)務，實務中普遍形成借權(quán)經(jīng)營、掛靠經(jīng)營、“四自、三不見”買單出口等變通模式，成為騙取出口退稅的重要誘因。

為有效遏制騙取出口退稅風險，規(guī)范出口貿(mào)易秩序，國家自1997年起連續(xù)出臺多項監(jiān)管文件，強化出口退稅監(jiān)管力度。《財政部、國家稅務總局關(guān)于出口貨物稅收若干問題的補充通知》（財稅字〔1997〕14號，已失效）明確，掛靠、借權(quán)出口的貨物不予退稅；《國家稅務總局、對外經(jīng)濟貿(mào)易合作部關(guān)于規(guī)范出口貿(mào)易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》(國稅發(fā)〔1998〕84號）《國家稅務總局關(guān)于進一步加強出口貨物稅收管理嚴防騙稅案件發(fā)生的通知》（國稅發(fā)〔1999〕228號）嚴厲禁止“四自、三不見”買單業(yè)務，對違規(guī)企業(yè)停止半年以上的退稅權(quán)；《對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部和國家稅務總局關(guān)于重申規(guī)范進出口企業(yè)經(jīng)營行為，嚴禁各種借權(quán)經(jīng)營和掛靠經(jīng)營的通知》（外經(jīng)貿(mào)發(fā)展發(fā)〔2000〕450號）、《對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家稅務總局關(guān)于發(fā)布<關(guān)于對騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定>的通知》（外經(jīng)貿(mào)發(fā)展發(fā)〔2000〕513號）、《對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家稅務總局關(guān)于進一步加強稅貿(mào)協(xié)作堅持打擊騙取出口退稅和加快出口退稅進度“兩手抓”的通知》（外經(jīng)貿(mào)計財發(fā)〔2001〕356號）多次重申嚴禁借權(quán)經(jīng)營、掛靠經(jīng)營、“四自、三不見”買單出口等違規(guī)行為，強化監(jiān)管震懾。此外，在刑法領(lǐng)域，最高法出臺騙取出口退稅司法解釋（法釋〔2002〕30號，已失效），將具有外貿(mào)經(jīng)營權(quán)的企業(yè)以“四自、三不見”方式放任他人騙取出口退稅的行為，納入騙取出口退稅罪的刑事打擊范圍，加大對騙稅違法行為的懲處力度。

2004年，修訂后的《對外貿(mào)易法》正式實施，外貿(mào)經(jīng)營權(quán)由審批制改為備案登記制，各類市場主體依法辦理備案即可從事進出口業(yè)務。這一改革壓縮了企業(yè)采用“四自、三不見”買單出口、借權(quán)、掛靠出口等行為的生存空間。但實踐中仍有部分企業(yè)沿用過往違規(guī)模式，針對這一問題，2006年，國家稅務總局、商務部總結(jié)過往經(jīng)驗，發(fā)布《國家稅務總局、商務部關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2006〕24號），在“四自、三不見”等違規(guī)出口行為的基礎(chǔ)上，對實踐中長期存在的“以自營名義出口、實質(zhì)由他人操控、不承擔風險、未實質(zhì)參與經(jīng)營”行為作出系統(tǒng)性列舉與規(guī)制，明確此類業(yè)務不得辦理出口退（免）稅，至此，“假自營、真代理”這一違規(guī)出口模式，以制度化、規(guī)范化的形式予以明確界定和規(guī)制。

02

新規(guī)下，“假自營、真代理”有何變化？

（一）“假自營、真代理”的表現(xiàn)形式僅發(fā)生細微變化

2012年，財政部、國家稅務總局對出口貨物勞務相關(guān)稅收政策予以系統(tǒng)性梳理整合，發(fā)布《財政部 國家稅務總局關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39 號，已失效），該文件將財稅〔2006〕24號文相關(guān)規(guī)定納入整合范疇。2026年1月，財政部、稅務總局發(fā)布《財政部 稅務總局關(guān)于出口業(yè)務增值稅和消費稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2026年第11號）。該公告基本平移了原有“假自營、真代理”相關(guān)規(guī)定，僅作出兩處細微調(diào)整，相關(guān)調(diào)整與實踐中收匯核銷單取消、海關(guān)通關(guān)業(yè)務電子化的實際情形相銜接、相契合。

（二）關(guān)于“假自營、真代理”的其他規(guī)定及其影響

1、兩高涉稅司法解釋刪除“四自三不見”放任條款，騙稅回歸共犯理論

針對實踐中的新情況、新變化，2024年最高法、最高檢出臺兩高涉稅司法解釋，其中第七條對騙取出口退稅罪的客觀行為要件予以重塑，并刪除法釋〔2002〕30號第六條關(guān)于“四自、三不見”的專門條款。過去，司法實踐中，對于因采取“四自、三不見”方式經(jīng)營而卷入騙取出口退稅案件的出口企業(yè)，司法機關(guān)往往結(jié)合該企業(yè)從事外貿(mào)行業(yè)的時長、是否應當知曉“四自、三不見”屬于違規(guī)經(jīng)營模式等客觀要素，推定其具有放任他人實施騙稅行為的主觀故意，不采納出口企業(yè)提出的被他人欺騙、不具有騙稅主觀故意等抗辯理由，導致部分僅存在過失的出口企業(yè)被不當追責。

現(xiàn)在，兩高涉稅司法解釋刪除了“四自、三不見”條款的同時，新增第十九條共犯條款，“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應犯罪的共犯論處”。這意味著，采用“假自營、真代理”違規(guī)模式開展出口業(yè)務的出口企業(yè)，是否構(gòu)成騙取出口退稅罪，需要從共同犯罪理論分析判定。具體來說，從客觀方面來看，需要判定出口企業(yè)是否實施了虛開發(fā)票、資金回流、偽造報關(guān)單等幫助騙稅行為；從主觀方面來看，需要判定出口企業(yè)是否明知實際出口方實施騙稅。換言之，若出口企業(yè)僅采用“假自營、真代理”違規(guī)業(yè)務模式開展經(jīng)營，不必然構(gòu)成騙取出口退稅罪。

2、企業(yè)所得稅申報管理規(guī)定對所得稅應稅主體予以明確

2025年7月，國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)所得稅預繳納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2025年第17號），其中第六條規(guī)定，“生產(chǎn)銷售企業(yè)出口貨物，應就其出口貨物取得的收入依法計算并申報繳納企業(yè)所得稅。其中，企業(yè)通過自營方式出口貨物的，應申報其出口本企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物對應的收入；企業(yè)通過委托方式出口貨物的，應申報其委托出口本企業(yè)貨物對應的收入”。第七條規(guī)定，“以代理，包括以市場采購貿(mào)易、外貿(mào)綜合服務等方式代理出口貨物的企業(yè)，在預繳申報時應同步報送實際委托出口方基礎(chǔ)信息和出口金額情況（附件2）。企業(yè)未準確報送實際委托出口方基礎(chǔ)信息和出口金額的，應作為自營方式，由該企業(yè)承擔相應出口金額應申報繳納的企業(yè)所得稅。實際委托出口方是指出口貨物的實際生產(chǎn)銷售單位”。這意味著，一般情形下，委托出口方系出口貨物收入的企業(yè)所得稅納稅義務人，代理出口方僅就其取得的代理收入履行納稅義務，例外情形下，若代理出口方未按規(guī)定報送委托方相關(guān)出口信息，則需承擔出口貨物收入對應的企業(yè)所得稅納稅義務。

過去，實踐中，對采用“假自營、真代理”模式開展業(yè)務的出口企業(yè)，部分稅務機關(guān)因名義出口企業(yè)無法提供成本憑證而對其企業(yè)所得稅采取核定征收，亦有稅務機關(guān)依據(jù)實質(zhì)課稅原則認定名義出口企業(yè)并非納稅義務人、不予征收企業(yè)所得稅。而新規(guī)下，對名義出口企業(yè)的稅務合規(guī)要求更為明確，若名義出口企業(yè)未如實填報實際委托出口方信息，將直接被認定為自營出口模式，需要按自營出口的規(guī)定申報繳納對應出口收入的企業(yè)所得稅，過往實踐中的爭議處理模式將被統(tǒng)一規(guī)范。

3、增值稅法實施條例強化委托代理責任

2026年1月1日，《增值稅法實施條例》正式施行。其中，第四十八條第二款規(guī)定，“納稅人以委托方式出口貨物的，應當按照國務院稅務主管部門的規(guī)定辦理委托代理出口手續(xù)，由委托方按規(guī)定申報辦理出口退（免）稅、免征增值稅或者繳納增值稅；未辦理委托代理出口手續(xù)的，由出口貨物的發(fā)貨人按規(guī)定申報繳納增值稅”。這意味著，委托企業(yè)按照規(guī)定辦理委托手續(xù)，享受出口退（免）稅政策，若未辦理，由發(fā)貨人申報繳納增值稅，產(chǎn)生視同內(nèi)銷的法律后果，從行政法規(guī)層面進一步封堵“假自營、真代理”模式的生存空間。從本質(zhì)來看，“假自營、真代理”是以自營外觀掩蓋委托出口實質(zhì)、不依法辦理委托代理出口手續(xù)的違規(guī)經(jīng)營模式，在新規(guī)下，未依規(guī)履行委托代理出口手續(xù)且名義出口企業(yè)為發(fā)貨人的，對應出口貨物直接適用增值稅征稅政策，強化對違規(guī)出口模式的規(guī)制與責任追溯。

03

結(jié)語

新規(guī)對“假自營、真代理”的規(guī)制呈現(xiàn)出“精準化、全鏈條”的特點，既明確了違規(guī)與犯罪的邊界，也強化了企業(yè)合規(guī)責任。對采用“假自營、真代理”模式開展經(jīng)營的，追回已退（免）稅款，同時對出口業(yè)務適用增值稅征稅政策。若情節(jié)嚴重的，稅務機關(guān)可在一定期限內(nèi)停止為出口企業(yè)辦理出口退稅；若構(gòu)成騙取出口退稅的，稅務機關(guān)將處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款，并經(jīng)省級以上稅務機關(guān)批準，停止出口企業(yè)的出口退稅權(quán)，達到立案標準的，將面臨被追究騙稅出口退稅罪刑事責任。在此背景下，過去采用“假自營、真代理”業(yè)務模式開展經(jīng)營的企業(yè)，應當轉(zhuǎn)變業(yè)務模式，嚴格區(qū)分自營與代理業(yè)務邊界，防范前述稅務風險；對過往業(yè)務，及時尋求專業(yè)力量予以妥善解決，避免稅務風險擴大化。