潛臺(tái)詞有哪些，解讀最高人民法院對(duì)"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"行為性質(zhì)的答復(fù)

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿猶。

全文：法辦函[2025]1595號(hào)，《最高人民法院辦公廳對(duì)關(guān)于明確虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"行為性質(zhì)建議的答復(fù)》

最高法指出：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票既可以用于逃稅，也可以用于騙取國(guó)家稅款。

注：虛開(kāi)只是一種手段，目的不一樣，行為性質(zhì)就不一樣。就好像拿刀砍人，傷害的故意，定故意傷害罪；殺人的故意，定故意殺人罪。

最高法指出：

逃稅罪是行為人基于逃避應(yīng)納稅義務(wù)而實(shí)施的犯罪，行為危害性在于應(yīng)繳不繳造成國(guó)家應(yīng)該征收的稅款流失；虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪則是行為人利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的功能，虛開(kāi)發(fā)票以騙取國(guó)家稅款，本質(zhì)上是以欺騙手段積極地占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)，即屬于詐騙犯罪，因此危害比逃稅罪嚴(yán)重，這也符合刑法關(guān)于二罪的法定刑設(shè)置。

注：

逃稅罪是造成應(yīng)征稅款損失，虛開(kāi)專票罪是積極占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)。前者侵犯的是稅收債權(quán)，后者侵犯的是物權(quán)。這種區(qū)分方式明顯參照了刑法第204條：騙取出口退稅罪。

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1.204條屬于騙稅，屬于特殊詐騙，沒(méi)有爭(zhēng)議；

2.第204條的法定刑也是最高可達(dá)無(wú)期，跟虛開(kāi)專票罪一樣；

3.第204條跟第25條：虛開(kāi)專票罪靠的很近，可以通過(guò)體系解釋借鑒一下。

4.第204條的危害后果就是國(guó)家將稅款退還給被告人，侵犯的就是物權(quán)，既然虛開(kāi)專票罪也是詐騙，所以虛開(kāi)專票罪的危害后果也是國(guó)家將稅款退還給被告人，侵犯的也是物權(quán)。

最高法指出：

對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不繳，少繳稅款，即為逃稅目的而虛開(kāi)的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國(guó)家應(yīng)征稅款沒(méi)有征收到，即應(yīng)征稅款流失，而不是造成國(guó)家既有財(cái)產(chǎn)損失，因此應(yīng)不同于基于騙取國(guó)家稅款的故意而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認(rèn)為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)該以逃稅罪論處。

注：

"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"的目的是為了少繳或者不繳稅款，危害后果是造成應(yīng)征稅款損失。

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

1."虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"的危害是免除了納稅人的部分或者全部銷項(xiàng)稅額。例如，張三欠李四100萬(wàn)，張三拿了一份虛假收據(jù)給李四，說(shuō)前段時(shí)間某天，我給了你老婆40萬(wàn)，所以再給你60萬(wàn)就可以了，李四不知道那份40萬(wàn)的收據(jù)是虛假的，就同意了，只收了張三60萬(wàn)，張三的行為造成李四應(yīng)收未收40萬(wàn)，而不是造成李四現(xiàn)有的40萬(wàn)沒(méi)有了。

2.這說(shuō)明開(kāi)票方在交易過(guò)程中，不是基于代收關(guān)系，從受票方手上收取的13個(gè)點(diǎn)增值稅款。如果是代收關(guān)系，那開(kāi)票方的虛抵行為的后果就是將國(guó)家所有的、暫時(shí)由開(kāi)票方占有的稅款占有已有，就是造成國(guó)家已有稅款損失了，就可能是虛開(kāi)專票罪了。

3.這說(shuō)明開(kāi)票方用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣的抵扣行為，即納稅公式中的那個(gè)“-”，不是退還稅款的行為，而是一種抵銷行為。抵銷不是一種履行稅收債權(quán)債務(wù)的行為，而是一種代替履行的行為。感興趣的朋友，可以了解一下民法中的抵銷是什么意思，抵銷跟履行是什么關(guān)系。

4.這說(shuō)明與虛受的發(fā)票相應(yīng)的銷項(xiàng)發(fā)票沒(méi)有繳納稅款的，也不影響行為的逃稅性質(zhì)。

最高法指出：基于上述認(rèn)識(shí)，最高人民法院一直在積極推動(dòng)司法實(shí)踐觀念的轉(zhuǎn)變，規(guī)則的明確和裁判標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。

注：

在以往的司法實(shí)務(wù)中，這種情況是頂虛開(kāi)專票罪，現(xiàn)在不能定虛開(kāi)專票罪了，要按逃稅處理。

最高法指出：

我們注意到，理論和實(shí)踐中對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為存在定罪泛化的傾向脫離主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，不考慮行為人的主觀目的，將"虛開(kāi)"理解為"不真實(shí)開(kāi)票"，導(dǎo)致定性不準(zhǔn)，打擊范圍過(guò)寬。

注：

1.以往的做法錯(cuò)在哪里呢？只要沒(méi)有真實(shí)交易就開(kāi)票了，就定虛開(kāi)專票罪。

2.所謂的定罪泛化，就是說(shuō)以前的做法打擊范圍過(guò)大了，把一些不構(gòu)成虛開(kāi)專票罪的行為當(dāng)成虛開(kāi)專票罪打擊了。

3.所謂的脫離了主客觀相統(tǒng)一原則，就是說(shuō)被告人的目的是不繳或者少繳稅款，目的是逃稅，把逃稅行為當(dāng)成虛開(kāi)專票罪打擊，就是誤把逃稅的目的當(dāng)成騙稅目的了。

4.所謂的脫離了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，就是說(shuō)逃稅罪最高才七年，虛開(kāi)專票罪最高可達(dá)無(wú)期，分分鐘十年以上，把逃稅當(dāng)虛開(kāi)專票票打擊，罰超其過(guò)，量刑過(guò)重了。

最高法指出：為此，我院一方面積極與國(guó)家稅務(wù)總局，公安部，最高人民檢察院等部門(mén)加強(qiáng)溝通，力求達(dá)成共識(shí)，并于2024年3月與最高人民檢察院聯(lián)合制定了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的范圍進(jìn)行了限縮；

注：

1.這種情況下，定虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，定逃稅，我們征求了國(guó)家稅務(wù)總局，公安部，最高人民檢察院等部門(mén)的意見(jiàn)。

2.所謂的“力求達(dá)成共識(shí)”，說(shuō)明達(dá)成了一些共識(shí)，但是沒(méi)有達(dá)成完全一致的共識(shí)。根據(jù)最高人民檢察院的理解與適用的內(nèi)容可知，最高人民檢察院貌似不認(rèn)可這個(gè)觀點(diǎn)。從公安部的理解與適用的內(nèi)容，幾乎完全照抄最高人民法院的內(nèi)容來(lái)看，貌似公安部贊同最高人民法院的觀點(diǎn)。

最高法指出：

同時(shí)對(duì)于存在的分歧，積極征求全國(guó)人大常委會(huì)法工委意見(jiàn)，召開(kāi)權(quán)威專家論證會(huì)，在取得權(quán)威專家一致支持的基礎(chǔ)上，經(jīng)慎重研究，于11月24日發(fā)布了8個(gè)依法懲治危害稅收征管典型案例，其中第一個(gè)案例即明確提出"以虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理"，即構(gòu)成逃稅罪的觀點(diǎn)。

注：

對(duì)于這個(gè)分歧，我們征求了全國(guó)人大的意見(jiàn)，召集權(quán)威專家論證了，人大是什么態(tài)度呢，至少人大不反對(duì)我們的意見(jiàn)，人大作為最高權(quán)力機(jī)關(guān)，如果反對(duì)我們的意見(jiàn)，我們不可能頒布這個(gè)案例的。同時(shí)，權(quán)威專家認(rèn)可我們的意見(jiàn)。