從票面額到票面稅額擬制邏輯印證非法出售罪犯罪對象僅限空白發票

編者按：兩高涉稅司法解釋施行后，虛開專票罪的出罪條款限縮了其打擊范圍，非法出售專票罪卻呈現顯著擴大化適用趨勢，司法數據與典型案例均印證了這一傾向，也引發了罪名適用的爭議。本文從立法背景與量刑規則兩方面展開論證，追溯本罪從投機倒把罪拆分而來的歷史淵源，結合早期典型案例與權威解讀，明確其立法初衷是打擊倒賣空白發票、侵害國家發票專營權的行為。此外，通過梳理“票面額”到“票面稅額”的定罪量刑規則演變，強調這些概念均是司法擬制金額，而非實際虛開稅款金額，進一步印證本罪犯罪對象僅限空白發票。針對司法實踐中的適用偏差，本罪適用范圍亟需限縮，應在遵循罪刑法定、罪責刑相適應原則的基礎上，通過虛開發票罪、逃稅罪等罪名實現合理分流，維護刑法體系的內在協調。

01

非法出售增值稅專用發票罪的適用趨勢顯著上升

自《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）于2024年3月20日施行以來，涉稅犯罪領域罪與非罪、此罪與彼罪的爭議便持續升溫，其中非法出售增值稅專用發票罪的認定問題，在司法實踐中更是引發了諸多關注與討論。兩高涉稅解釋第十條第二款為虛開專票罪設置了出罪條款，實質上限縮了虛開犯罪的打擊范圍。在此背景下，司法機關的指控邏輯似也悄然變化，一個值得關注的動向便是非法出售專票罪的適用呈現逐步擴大的趨勢。

司法數據直觀地印證了這一變化。根據2024年上半年最高人民法院發布的司法審判工作主要數據，非法出售增值稅專用發票罪案件一審收案同比增長190%。從公開的裁判文書數據來看，以“非法出售增值稅專用發票罪”為案由進行檢索，2022年與2023年公開的已判決案件合計僅1件，其中2023年為0件，而2024年至2025年間的同類已判決公開案件則躍升至約25件。盡管公開案例數量有限，無法反映全貌，但對比之下，該罪在司法實踐中的出現頻率和增長比例確有顯著提升。這表明，在虛開專票罪的適用被限縮后，實踐中存在以非法出售專票罪進行“覆蓋”或“替代”的司法傾向。此外，2025年11月24日，最高法發布了八個依法懲治危害稅收征管犯罪的典型案例，其中案例五“沈某某非法出售增值稅專用發票案”，明確將收取開票費后對外虛開專票的行為，認定構成非法出售專票罪。典型案例的發布本就旨在指導司法實踐、統一裁判尺度，因此非法出售專票罪的擴大化適用趨勢，在未來可能疊加指導案例的影響而進一步擴大。

然而，隨之而來的問題是，此類將虛開行為認定為非法出售專票罪的裁判思路是否準確？單純以收取開票費為目的，為他人開具與實際經營業務不符的發票，這一行為本身能否被評價為“出售”發票？換言之，非法出售專票罪的規制對象，究竟僅限于倒賣空白發票的行為，還是可以擴展至虛開發票并牟利的行為？這關系到罪刑法定原則的堅守與刑法條文的準確理解。本文將從該罪的立法背景沿革、量刑規則演變兩個維度展開分析，論證其犯罪對象應僅限于空白發票。

02

從立法背景與沿革看，非法出售專票罪的犯罪對象應限于空白發票

要準確把握非法出售專票罪的構成要件，有必要追溯其歷史淵源，理解其立法初衷。我國增值稅制度確立之初，增值稅專用發票作為抵扣稅款的關鍵憑證登上歷史舞臺。當時，發票通常由稅務機關向一般納稅人成本成套發售，由納稅人手工填寫。這種管理模式下，圍繞空白增值稅專用發票的偽造、倒賣、盜竊等亂象一度猖獗。為嚴厲打擊此類犯罪，1994年，四部委聯合發布《關于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發票專項斗爭的通知》，兩高也出臺了相應的司法解釋，明確規定對此類行為以投機倒把罪追究刑事責任。在此期間，國家稅務總局通報的幾起典型案例，包括南京案（國稅發[1995]74號）、呼和浩特案（國稅發[1995]182號）和上海案（國稅發[1995]205號），清晰地揭示了當時犯罪行為的基本模式。

例如，在南京案件中，稅務分局專管員與社會人員勾結，通過偽造簽名、冒用公司名義等手段，騙領大量空白增值稅專用發票，繼而由他人再進行虛開、倒賣。呼和浩特案則暴露了發票領購環節的監管漏洞，售票員與外部人員串通，采用冒名頂替方式騙領并盜賣空白發票。上海案同樣是稅務人員利用職務便利，通過騙購、竊取等手段獲取空白發票后對外出售牟利。綜觀這些早期典型案例，其行為鏈條具有高度一致性，也即犯罪主體多為稅務機關內部人員或與之勾結的外部人員；犯罪手段集中于利用欺詐、舞弊方式，非法獲取尚為空白的、成本成套的增值稅專用發票；直接目的和客觀行為是，將這些空白發票作為商品本身進行倒賣牟利。購票者獲取這些非法發票后，再另行實施虛開行為以騙取稅款。當時，這類嚴重危害發票管理秩序的行為，均被納入“投機倒把”這一口袋罪進行懲處。

隨著市場經濟法制建設的推進，為更精準、有力地打擊發票犯罪，全國人大常委會于1995年出臺了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。這部單行刑法將原先籠統的投機倒把罪，根據行為性質和保護法益的不同，拆分為虛開罪、偽造罪、出售罪、購買罪這四類發票犯罪。其中，非法出售增值稅專用發票罪的設立，針對的正是前述典型案例所揭示的、倒賣空白增值稅專用發票的猖獗行為。立法者的意圖十分明確，即通過此罪重點打擊從稅務機關或其工作人員處非法獲取空白發票后，再行轉賣牟利的犯罪行為，其犯罪對象指向的就是空白發票本身。與之相區別，“虛開罪”保護的法益是國家稅款，“偽造罪”保護的法益是國家對發票的印制專營權。

這一立法原意，在當時的權威解讀中得到了反復印證。例如，全國人大法工委湯衛平在《<關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>簡介》一文中指出，“決定第三條規定的非法出售增值稅專用發票罪，主要是指稅務機關的工作人員非法出售增值稅專用發票和一般納稅人非法出售自己所合法擁有的增值稅專用發票的行為”；最高檢第一檢察廳副廳長羅慶東在《遏制增值稅專用發票犯罪的有力武器——學習<關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>》一文也強調，“非法出售增值稅專用發票罪。按照規定，只有稅務機關才有權發售增值稅專用發票，其他任何單位和個人均無權出售，違者就可能構成此罪”；全國人大法工委刑法室《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關規定》對非法出售專票罪立法理由更是明確，“增值稅專用發票由國家稅務機關依照規定發售，只限于增值稅的一般納稅人領購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發票必須進行非常嚴格的管理”。上述論證均指向，本罪保護的法益是國家的發票專營權，發售，指的是發行和銷售，而不僅僅是指銷售。本罪對發售專營權的法益侵害也與本罪犯罪對象是空白發票相呼應。

因此，從該罪名誕生的特定歷史背景、其所替代的投機倒把罪下的典型案例模式，以及立法者與權威機關的解讀來看，非法出售專票罪的規制重心，自始就落在非法倒賣空白發票這一行為上。將已經開具內容的發票之“販賣”行為納入本罪，實質上是偏離了其立法初衷。

03

從定罪量刑規則的演變看，進一步印證本罪犯罪對象限于空白發票

除了前述的立法背景，對非法出售專票罪量刑規則的歷史考察，同樣為我們理解其犯罪對象提供了關鍵線索。正如浙江工業大學李永紅教授在《非法買賣專票犯罪的對象限于空白發票》一文中指出，本罪的定罪量刑標準并非依據“虛開的稅款數額”，而是以“發票份數”和“票面稅額”為依據，背后蘊含著本罪規制的對象是尚未填開的空白發票。下文將通過對本罪定罪量刑規則演變過程的具體分析，進一步論證這一觀點。

（一）1996年司法解釋：“票面額”的擬制邏輯明確指向空白發票

1995年單行刑法設立本罪時，僅規定了“非法出售”的行為和以“數量”為基礎的量刑檔次。第三條規定，“非法出售增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財產。”

1996年最高法發布的配套司法解釋法發[1996]30號文，首次明確了具體的定罪量刑數量標準。該解釋規定，非法出售增值稅專用發票案件的定罪量刑數量標準按照偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的標準執行，“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應當依法定罪處罰。”此外，該解釋還規定了“數量較大”的標準是“發票份數100份以上或者票面額累計50萬元以上”，“數量巨大”的標準是“發票份數500份以上或者票面額累計250萬元以上”。

此處的“票面額”是一個關鍵概念。解釋特別說明，“百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推”。這是一種典型的司法擬制。之所以采用擬制金額，而非行為所涉及發票的實際開具金額，根本原因在于立法與司法者預設的犯罪對象是空白發票。空白發票沒有實際銷售金額和稅款，無法直接衡量其可能造成的稅收損失。

那么，為何百元版發票擬制為100元？這源于對發票最大開票限額的折算。以百元版發票為例，其最高開票限額為999.99元。司法機關并非簡單地取最大值，而是取其約十分之一（100元）作為衡量社會危害性的“票面額”。這種擬制設計意味著，司法評價聚焦于非法出售空白發票這一行為本身所蘊含的抽象危險，而非其后續被虛開所產生的具體實害。對于千元版、萬元版發票也依此邏輯類推。倘若犯罪對象是已填開金額的發票，完全可以直接以其記載的“銷售額”或“稅款額”定罪量刑，這套獨特的擬制計算規則便顯得多此一舉。因此，1996年解釋所確立的“票面額”標準，從規則設計的初衷來看，強有力地印證了本罪的對象是空白發票。

（二）1997年刑法吸納后至2022年：“票面額”標準的長期沿用

1997年《刑法》修訂時，將1995年單行刑法中的發票罪名全部吸納入新的刑法，非法出售專票罪被列為刑法第二百零七條，具有了刑法法典依據，1997年《刑法》第二百零七條規定，“非法出售增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。”此處對該罪的罪狀表述即構成要件沒有變化，但是對量刑作出了一定調整：一是對“三年以下有期徒刑”這一量刑檔位增加了管制刑，二是對“十年以上有期徒刑或者無期徒刑”這一量刑檔位增加了罰金刑。此后，我國《刑法》歷經多次修訂，但第二百零七條非法出售專票罪這一條款內容未再發生任何變化。

在此后長達二十余年的時間里，最高檢與公安部聯合發布的多個關于經濟犯罪案件的立案追訴標準規定，如公發[2001]11號、公通字[2010]23號，均沿用了“非法出售增值稅專用發票二十五份以上或者票面額累計在十萬元以上”的表述。在公通字[2011]47號文中，對持有偽造的增值稅專用發票罪的認定，也繼續采用“票面額”這一表述。這一連續的沿用具有重要的規范意義。它表明，在1997年刑法施行后，最高司法機關和偵查機關在操作層面，仍然認可并繼承了1996年司法解釋所確立的、以“票面額”為核心的標準體系。盡管后續的追訴標準規定未再重述“票面額”的具體擬制方法，但在法律解釋的邏輯一致性原則下，若無新的明文規定予以改變或澄清，對“票面額”的理解理應延續1996年解釋所確立的擬制內涵。這種長期、穩定的沿用，實質上是以規范性文件的形式，持續確認了本罪針對空白發票進行規制的司法邏輯。

（三）2022年至今：“票面稅額”表述的延續與遺留問題

2022年，最高檢與公安部修訂了立案追訴標準，將入罪標準中的“票面額”修改為“票面稅額”。公通字〔2022〕12號文第五十九條規定，“非法出售增值稅專用發票，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：（一）票面稅額累計在十萬元以上的；（二）非法出售增值稅專用發票十份以上且票面稅額在六萬元以上的；（三）非法獲利數額在一萬元以上的。”

2024年兩高涉稅司法解釋也采用了“票面稅額”的表述。其第十五條規定，“非法出售增值稅專用發票的，依照本解釋第十四條的定罪量刑標準定罪處罰。”而該解釋第十四條第一款又規定，“偽造或者出售偽造的增值稅專用發票，具有下列情形之一的，應當依照刑法第二百零六條的規定定罪處罰：（一）票面稅額十萬元以上的；（二）偽造或者出售偽造的增值稅專用發票十份以上且票面稅額六萬元以上的；（三）違法所得一萬元以上的。”

從“票面額”到“票面稅額”的措辭變化，體現了規范表述技術上的調整，即更直接地指向發票可能抵扣的稅款，客觀上提高了入罪門檻。然而，這一變化并未改變其作為“擬制標準”的本質。首先，如果犯罪對象是已虛開的發票，完全可以直接采用“虛開稅款數額”這一現成且精確的標準，無需另創“票面稅額”概念。其次，在2024年解釋未對“票面稅額”給出新定義的情況下，從法律體系的連貫性出發，“票面稅額”更應理解為是對原“票面額”基礎上乘以相應適用稅率后得出的擬制稅額。其計算的出發點與依據，依然是發票的版別（如百元版、千元版），評估的也依然是空白發票本身被非法流通后所帶來的抽象風險。因此，其犯罪對象在本質上并未發生改變，仍應是空白發票。

當前的司法困境在于，2024年司法解釋在使用“票面稅額”這一表述的同時，并未清晰界定其計算方式，亦未重申其擬制性質。這種定義的模糊性在實務中不可避免地導致了理解上的分歧，使得部分司法機關可能簡單地將“票面稅額”等同于個案中已開發票上記載的“實際抵扣稅額”。這種偏離本意的理解，極易引發法律適用上的偏差，可能導致實質上屬于虛開行為，或者依據新司法解釋已不構成虛開犯罪的開票行為，錯誤地以非法出售罪定罪處罰。這不僅違背了本罪量刑規則設計上一以貫之的立法初衷與司法邏輯，即為非法倒賣空白發票這一特定危害行為設定專門的、擬制化的定罪量刑尺度，也模糊了不同發票犯罪之間的界限。

04

非法出售專票罪在當前背景下應予以限縮適用

通過對前文所述歷史沿革與量刑規則的梳理，可以明確，非法出售增值稅專用發票罪的規制核心在于空白發票，其立法初衷是打擊倒賣空白發票、侵害國家發票專營權的行為。若將該罪的適用范圍擴大至所有通過開具發票形式牟利的虛開行為，實質上將模糊此罪與彼罪的界限，偏離立法原意。當前司法實踐中，尤其在兩高司法解釋限縮虛開犯罪圈之后，已出現將部分開具發票并收取開票費的行為認定為非法出售專票罪的擴大化適用傾向。盡管最高人民法院發布的典型案例五將該案的行為以非法出售專票罪論處，但各地司法機關在參照時仍須保持審慎，避免將此種認定模式簡單套用、過度擴張。

事實上，最高人民法院已通過其組織編寫的《全國法官培訓統編教材》，有意識地限縮非法出售專票罪的適用，試圖從共同犯罪故意的角度對本罪的適用進行限縮。最高法在統編教材《刑事審判實務》分冊中指出，“當受票方構成虛開專票犯罪，且有證據證明雙方存在共同犯意的，則開票方屬于為他人虛開，雙方構成虛開專票罪的共同犯罪。沒有證據證明雙方有共同犯意的，無論受票方是否構成犯罪、構成何罪，對開票方均可以按照非法出售專票罪定罪處罰。對于實體企業偶爾應客戶要求為之虛開發票，收取對價的行為，不宜以本罪論處。”這一解釋試圖通過共同故意的認定來限制本罪的適用，具有積極意義，但尚未形成體系化的解決路徑。

要徹底糾正實踐中的適用偏差，仍需回歸立法本意并進行明確。首先，應在司法層面重申本罪的對象限于空白發票，堅守其原有的規范定位。其次，應明確量刑規則中“票面稅額”的認定標準，即它應指基于發票版別所推定的擬制稅額，而非實際開具的稅額。在立法機關未明確授權的情況下，不應將已填開的發票行為納入本罪規制范圍。對于不構成虛開專票罪的行為，應依據具體情節，優先考慮適用法定刑更為匹配的虛開發票罪、逃稅罪等其他罪名進行評價，甚至依法不作為犯罪處理，從而避免刑罰評價失衡與法律適用秩序的混亂。