畢馬威解讀增值稅法實施條例

新規(guī)啟幕，策領未來——《中華人民共和國增值稅法實施條例》發(fā)布 | 畢馬威中國稅務快訊

原創(chuàng) 畢馬威中國 畢馬威KPMG

2026年1月4日 17:39 天津

第一期 二零二六年一月

摘要

《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱“《增值稅法》”）于2026年1月1日正式實施。與現(xiàn)行增值稅法規(guī)相比，《增值稅法》總體上按照稅制平移的思路，保持現(xiàn)行稅制框架和稅負水平基本不變，完善了應稅交易范圍、稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定。為保障《增值稅法》有效施行，增強增值稅稅制的確定性和可操作性，構建配套銜接的增值稅制度體系，國務院總理李強簽署第826號國務院令，公布《中華人民共和國增值稅法實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”)，《實施條例》與《增值稅法》同步施行。

本文對《實施條例》進行詳細的分析并整理出值得企業(yè)關注的政策變化點。我們建議企業(yè)積極評估這些政策變化點可能帶來的各方面影響，并做好應對準備。畢馬威間接稅團隊持續(xù)跟蹤立法動態(tài)，擁有豐富的實踐經驗，能夠為企業(yè)提供全方位的支持和建議，助力企業(yè)穩(wěn)健應對政策變化。

背景

《增值稅法》于2026年1月1日正式實施。為保障《增值稅法》有效施行，2025年12月19日，國務院常務會議審議通過《中華人民共和國增值稅法實施條例（草案）》；2025年12月25日，國務院總理李強簽署第826號國務院令，公布《實施條例》；隨后國務院網站于2025年12月30日發(fā)布了《實施條例》全文，并與《增值稅法》同步施行。

畢馬威觀察

《實施條例》包括總則、稅率、應納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理、附則等六章，共五十三條內容。《實施條例》對《增值稅法》相關規(guī)定進一步細化和明確，進一步增強了增值稅稅制的確定性和可操作性，為《增值稅法》順利實施提供保障。此次正式發(fā)布的《實施條例》與財政部、國家稅務總局于2025年8月11日發(fā)布的《中華人民共和國增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱“《實施條例征求意見稿》”）相比，對部分條款進行了修訂和優(yōu)化，主要變化體現(xiàn)在：

對不得抵扣進項的非應稅交易規(guī)定了更加清晰的界定標準

對于自然人發(fā)生符合規(guī)定的應稅交易，明確以支付單位為扣繳義務人

將按次納稅的申報期限調整為納稅義務發(fā)生之日起至次年6月30日前

對出口退（免）稅的相關政策進行了優(yōu)化

為保障《實施條例》更好落地見效，財政部、稅務總局后續(xù)還將很快出臺一系列配套政策，例如貨物、服務、無形資產、不動產的具體注釋稅目、差額征稅等特殊計稅方法政策、長期資產進項稅抵扣的操作辦法、出口退（免）稅操作辦法等，來明確具體征管操作事項。屆時我們也將結合實務經驗第一時間為您帶來深度解讀，助您從容應對一系列新增值稅政策法規(guī)。

畢馬威間接稅團隊對《實施條例》進行了詳細解讀，梳理了《增值稅法》及其《實施條例》與現(xiàn)行增值稅政策存在的差異，并總結出以下值得關注的關鍵政策點以及可能對納稅人帶來的影響：

一、服務、無形資產在境內消費的細化規(guī)定

第四條 增值稅法第四條第四項所稱服務、無形資產在境內消費，是指下列情形:(一)境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售服務、無形資產，在境外現(xiàn)場消費的服務除外;

(二)境外單位或者個人銷售的服務、無形資產與境內的貨物、不動產、自然資源直接相關;

(三)國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形。

財稅[2016]36號文規(guī)定，境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務或完全在境外使用的無形資產不屬于在境內銷售服務或者無形資產從而不需要繳納增值稅。

相較于財稅[2016]36號文的規(guī)定，< <增值稅法> >優(yōu)化了"在境內銷售服務、無形資產"的定義，強調"服務、無形資產在境內消費"。< <實施條例> >又進一步明確了服務、無形資產在境內消費的情形，相關細化規(guī)定符合< <經合組織國際增值稅指引> >中有關消費地判斷的國際實踐慣例，提高了跨境交易增值稅處理判斷的確定性和可操作性。

第(一)項對"在境外現(xiàn)場消費的服務"進行了排除，符合消費地判斷的國際實踐慣例。根據< <經合組織國際增值稅指引> >，B2C供應中的現(xiàn)場供應(On-the-spot supply)，即服務提供方在可識別的服務供應場地實際提供服務，同時服務購買方在服務供應現(xiàn)場消費相關服務(例如住宿、理發(fā)服務)，應由服務提供方所在稅收轄區(qū)征稅

第(二)項未限定服務購買方是境內單位或者個人，這意味著境外單位或者個人向境外單位或者個人銷售與境內的貨物、不動產、自然資源直接相關的服務或者無形資產可能需要在中國繳納增值稅。此外，與境內的貨物、不動產、自然資源"直接相關"的判斷標準，可能會在實操中存在較大爭議。< <經合組織國際增值稅指引> >對服務和不動產、貨物"直接相關"也提供了相關的判斷指引，期待后續(xù)配套文件可以參考并進一步明確。

二、向境外銷售服務、無形資產適用零稅率政策

第九條 境內單位或者個人跨境銷售下列服務、無形資產，稅率為零:

(一)向境外單位銷售的完全在境外消費的研發(fā)服務、合同能源管理服務、設計服務、廣播影視制作和發(fā)行服務、軟件服務、電路設計和測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務、離岸服務外包業(yè)務;

(二)向境外單位轉讓的完全在境外使用的技術;

(三)國際運輸服務、航天運輸服務、對外修理修配服務。

< <實施條例> >基本延續(xù)了現(xiàn)行跨境應稅行為適用增值稅零稅率的政策。

根據財稅[2016]36號文，"完全在境外消費"是指:

(一)服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

(二)無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。

(三)財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

之前< <實施條例征求意見稿> >對向境外單位轉讓技術的限定條件表述為"完全在境外消費"，依據財稅[2016]36號文對"完全在境外消費"的具體解釋，正式稿將"向境外單位轉讓技術"的限定條件調整為"完全在境外使用"，更加準確。實操中如何判斷"完全在境外使用"這一條件也存在諸多爭議，期待后續(xù)配套文件可以進一步明確。

三、明確混合銷售行為稅率、征收率的適用規(guī)則

第十條 增值稅法第十三條所稱應稅交易，應當同時符合下列條件:

(一)包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務;

(二)業(yè)務之間具有明顯的主附關系。主要業(yè)務居于主體地位，體現(xiàn)交易的實質和目的;附屬業(yè)務是主要業(yè)務的必要補充，并以主要業(yè)務的發(fā)生為前提。

< <增值稅法> >取消了混合銷售必須符合同一銷售行為既涉及服務又涉及貨物的要求，僅強調一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率。在適用稅率、征收率判斷方面需要根據這一項應稅交易的主要業(yè)務進行判斷。

< <實施條例> >第十條進一步為"一項應稅交易"提供了判斷標準，明確要求業(yè)務之間應具有明顯的主附關系，并且為混合銷售行為的適用稅率、征收率進一步提供了判斷規(guī)則。

實操中對于將不同業(yè)務判斷為"一項應稅交易"進行增值稅處理還是"兩項以上應稅交易"按兼營處理一直是難點也存在諸多爭議。依據< <實施條例> >的判斷標準，企業(yè)需要依據業(yè)務實質進行判斷:即各項業(yè)務是否不可分割，附屬業(yè)務是否以主要業(yè)務的發(fā)生為前提，是否是主要業(yè)務的必要補充。同時，我們也提示企業(yè)在實操中需要關注合同、會計核算等形式要件對"一項應稅交易"判斷的影響。

此外，"主附關系"的判斷采取定性原則，存在較強的主觀性，財稅人員可能缺乏專業(yè)的業(yè)務知識，無法準確判斷交易的實質和目的以及業(yè)務之間的主附關系。此外，納稅人和稅務機關對業(yè)務主附關系的理解也可能存在分歧，進而導致稅收爭議。企業(yè)應結合行業(yè)和企業(yè)自身業(yè)務特點，評估影響，與稅務機關積極溝通判斷口徑。

四、"全部價款"的定義更加清晰-取消"價外費用"表述

第十五條 增值稅法第十七條所稱全部價款，不包括納稅人代為收取的下列稅費或者款項:(一)政府性基金或者行政事業(yè)性收費;

(二)受托加工應征消費稅的消費品所產生的消費稅;

(三)車輛購置稅、車船稅;

(四)以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。

相較于現(xiàn)行法規(guī)以及< <實施條例征求意見稿> >，< <實施條例> >刪除了"價外費用"的表述。

< <增值稅暫行條例實施細則> >規(guī)定，價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

根據< <增值稅法> >，銷售額是指納稅人發(fā)生應稅交易取得的與之相關的價款，包括貨幣和非貨幣形式的經濟利益對應的全部價款。

由于銷售額的定義中已包括"貨幣和非貨幣形式的經濟利益對應的全部價款"，無需額外引入"價外費用"這一概念。刪除"價外費用"的表述，有利于減少實操中的潛在爭議。

五、現(xiàn)行核定銷售額方式予以保留

第十八條 納稅人發(fā)生增值稅法第二十條規(guī)定情形的，稅務機關可以按順序依照下列方法核定銷售額:

(一)按照納稅人最近時期銷售同類貨物、服務、無形資產或者不動產的平均價格確定;

< <增值稅法> >第二十條規(guī)定銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照< <中華人民共和國稅收征收管理法> >和有關行政法規(guī)的規(guī)定核定銷售額。

< <實施條例> >延續(xù)了現(xiàn)行< <增值稅暫行條例實施細則> >中對于銷售額明顯偏低且無正當理由情形下稅務機關核定銷售額的方法，有效提高了確定性和可操作性。

(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類貨物、服務、無形資產或者不動產的平均價格確定;

(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本x(1+成本利潤率)+消費稅稅額公式中成本利潤率為10%，國務院稅務主管部門可以根據行業(yè)成本利潤實際情況調整成本利潤率。

六、不得抵扣進項一-貸款利息

第二十一條納稅人購進貸款服務的利息支出，及其向貸款方支付的與該貸款服務直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用支出，對應的進項稅額暫不得從銷項稅額中抵扣。

國務院財政、稅務主管部門應當適時研究和評估購進貸款服務利息及相關費用支出對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣政策執(zhí)行效果。

"購進貸款服務"能否抵扣進項稅一直備受業(yè)界關注。< <實施條例> >明確規(guī)定購進貸款服務的利息支出及向貸款方支付的相關費用支出所對應的進項稅額暫時不得抵扣，與現(xiàn)行增值稅政策一致。

值得注意的是，< <實施條例> >使用了"暫不得"抵扣的表述，并提出相關部門將適時研究和評估政策執(zhí)行效果，這為將來政策調整，將貸款服務相關的增值稅納入抵扣鏈條預留了空間，體現(xiàn)了二十屆三中全會通過的< <中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定> >中關于"完善增值稅抵扣鏈條"的要求。

七、不得抵扣進項一一用于非應稅交易

第二十二條納稅人購進貨物、服務、無形資產、不動產，用于同時符合下列情形的非應稅交易(以下統(tǒng)稱不得抵扣非應稅交易)，對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

(一)發(fā)生增值稅法第三條至第五條以外的經營活動，并取得與之相關的貨幣或者非貨幣形式的經濟利益;

(二)不屬于增值稅法第六條規(guī)定的情形。

現(xiàn)行增值稅法規(guī)下，不得抵扣進項稅項目中并未包含用于"非應稅交易"對應的進項稅額。

< <實施條例> >規(guī)定非應稅交易包括增值稅應稅交易以及視同應稅交易以外的可以取得經濟利益的經營活動，但不包括< <增值稅法> >第六條列示的存款利息收入等四項不征收增值稅項目。

相較于< <實施條例征求意見稿> >，< <實施條例> >對不得抵扣進項的非應稅交易范圍進行了限定。

納稅人需要關注其發(fā)生的非應稅交易是否屬于"經營活動，并可以取得與之相關的經濟利益"。如不屬于，則無需轉出對應的進項稅額。< <實施條例> >對"經營活動"并無明確定義，我們建議納稅人關注后續(xù)配套法規(guī)，盡早梳理不得抵扣進項的非應稅交易場景，例如股息收入、股權轉讓收益、基金分紅、非保本金融商品持有至到期收益等，并評估相關影響。

八、對無法劃分的進項稅轉出需按年度清算調整

第二十三條 一般納稅人購進貨物(不含固定資產)、服務,用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應稅交易而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應當按照銷售額或者收入占比逐期計算當期不得抵扣的進項稅額，并于次年1月的納稅申報期內進行全年匯總清算。

根據現(xiàn)行增值稅相關法規(guī)，主管稅務機關可以依據年度數(shù)據對無法劃分的進項稅轉出進行清算。而< <實施條例> >要求納稅人在次年1月的納稅申報期內進行全年匯總清算。這意味著< <增值稅法> 實施后，無法劃分的進項稅轉出的年度清算將由稅務機關的權利轉變?yōu)榧{稅人的義務，對企業(yè)的增值稅申報和合規(guī)提出了更高的要求。

相較于< <實施條例征求意見稿> >，< <實施條例> >的表述更加完整和準確，需要進行年度清算的包括簡易計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應稅交易三類項目，"銷售額或者收入"分別對應了應稅交易和非應稅交易。

我們建議企業(yè)關注后續(xù)稅務機關對于無法劃分的進項稅轉出年度清算調整的具體操作要求，并提前做好應對準備。

九、長期資產的進項稅處理

第二十五條 一般納稅人取得的固定資產、無形資產或者不動產(以下統(tǒng)稱長期資產),既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、不得抵扣非應稅交易、集體福利或者個人消費(以下統(tǒng)稱五類不允許抵扣項目)的，屬于用作混合用途的長期資產，對應的進項稅額依照增值稅法和下列規(guī)定處理:

(一)原值不超過500萬元的單項長期資產，對應的進項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣;

(二)原值超過500萬元的單項長期資產，購進時先全額抵扣進項稅額，此后在用于混合用途期間，根據調整年限計算五類不允許抵扣項目對應的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，逐年調整。

長期資產進項稅額抵扣的具體操作辦法，由國務院財政、稅務主管部門制定。

根據現(xiàn)行增值稅法規(guī)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。這意味著現(xiàn)行增值稅法規(guī)下，如果固定資產、無形資產和不動產既用于一般計稅項目，又用于不得抵扣項目，其進項稅可以全額抵扣，這是我國增值稅稅制下特有的優(yōu)惠規(guī)定。

< <實施條例> >第二十五條提出了"長期資產"的概念，并對用于混合用途的長期資產的進項稅抵扣引入了新的規(guī)定。即原值不超過500萬元的單項長期資產，對應的進項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣，依舊延續(xù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)的抵扣政策;原值超過500萬元的單項長期資產，其進項稅額在購進時先全額抵扣，之后在混合用途期間，根據調整年限計算用于簡易計稅項目、免稅項目、非應稅交易項目、集體福利或個人消費五類不允許抵扣項目對應的不得抵扣進項稅額并逐年調整。

針對原值超過500萬元的單項長期資產進項抵扣制度，仍有一些問題有待進一步明確，建議企業(yè)關注國務院財政、稅務主管部門后續(xù)出臺的相關政策，并提前做好影響評估和應對準備。

500萬元原值如何確定?長期資產不得抵扣進項稅額逐年調整的操作辦法?"調整年限"的具體定義?對于存量長期資產，是否將會設置過渡政策?

十、稅收優(yōu)惠一一法定免稅的標準

第二十七條 增值稅法第二十四條第一款第二項所稱醫(yī)療機構，是指依據有關規(guī)定設立的具有醫(yī)療機構執(zhí)業(yè)資格的機構，包括軍隊、武警部隊各級各類醫(yī)療機構，不包括營利性美容醫(yī)療機構。

< <增值稅法> >第二十四條共列舉了九項法定免征增值稅項目，并明確法定免稅項目的具體標準由國務院規(guī)定。< <實施條例> >第二十六條至第三十一條相應明確了法定免稅項目的具體標準，相關標準基本沿用了現(xiàn)行增值稅法規(guī)政策。

值得關注的變化是，< <實施條例> >將營利性美容醫(yī)療機構從可以適用免稅政策的醫(yī)療機構中排除，明確技工學校、高級技工學校、技師學院屬于適用免稅政策的學校。

第三十條 增值稅法第二十四條第一款第八項所稱學校，是指依據有關規(guī)定設立的提供學歷教育的機構，以及技工學校、高級技工學校、技師學院。(其他條款略)

十一、自然人應稅交易代扣代繳

第三十五條 自然人發(fā)生符合規(guī)定的應稅交易，支付價款的境內單位為扣繳義務人。代扣代繳的具體操作辦法，由國務院財政、稅務主管部門制定。

境外單位或者個人向自然人出租境內不動產，有境內代理人的，由境內代理人申報繳納稅款。

依據現(xiàn)行增值稅法規(guī)，自然人發(fā)生應稅交易，通常應由自然人自行申報繳納增值稅。然而，隨著平臺經濟、共享經濟等模式日益普遍，自然人獨立從事應稅交易的行為顯著增多，自然人自行申報繳納增值稅的征收模式容易出現(xiàn)稅收征管缺口，支付企業(yè)也因難以從自然人處取得合法扣除憑證，導致相關支出無法抵扣進項稅以及在企業(yè)所得稅前列支扣除。

< <實施條例> >引入自然人發(fā)生符合規(guī)定的應稅交易，由支付價款的境內單位為扣繳義務人這一代扣代繳機制。有助于提升稅收治理的覆蓋度與效率，減輕發(fā)生應稅交易的自然人自主申報的遵從負擔，企業(yè)也可以通過代扣代繳申報獲取稅款抵扣憑證，完善了抵扣鏈條。

然而，自然人應稅交易代扣代繳機制的適用范圍，哪些應稅交易屬于"符合規(guī)定"的應稅交易，以及具體操作辦法，仍有待后續(xù)配套文件進一步明確。

對于涉及大量C2B交易的企業(yè)，例如保險、旅游、平臺企業(yè)、教培機構而言，新代扣代繳機制可能會帶來新的合規(guī)要求和挑戰(zhàn)。企業(yè)應當應密切關注代扣代繳操作辦法的出臺，評估與現(xiàn)有政策和處理方式的差異，提前做好應對準備。

十二、按次納稅申報期限

第四十四條 按次納稅的納稅人，銷售額達到起征點的，應當自納稅義務發(fā)生之日起至次年6月30日前申報納稅。

< <實施條例> >明確規(guī)定，按次納稅的納稅人，銷售額達到起征點的，應當自納稅義務發(fā)生之日起至次年6月30日前申報納稅。該期限相較< <實施條例征求意見稿> >提議的90日大幅放寬，為按次納稅人履行合規(guī)義務提供了更充裕的時間;同時，次年6月30日的申報截止日與個人所得稅綜合所得匯算清繳截止日一致，便于個人按次納稅人協(xié)同處理涉稅合規(guī)事項。

十三、出口業(yè)務申報

第四十八條 納稅人適用退(免)稅、免征增值稅的出口業(yè)務，應當按照規(guī)定期限申報:逾期未申報的，按照視同向境內銷售的規(guī)定繳納增值稅。

納稅人以委托方式出口貨物的，應當按照國務院稅務主管部門的規(guī)定辦理委托代理出口手續(xù)，由委托方按規(guī)定申報辦理出口退(免)稅、免征增值稅或者繳納增值稅;未辦理委托代理出口手續(xù)的，由出口貨物的發(fā)貨人按規(guī)定申報繳納增值稅。

根據現(xiàn)行< <財政部、稅務總局關于明確國有農用地出租等增值稅政策的公告> > (財政部、稅務總局公告2020年第2號)的規(guī)定，納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為，未在規(guī)定期限內申報出口退(免)稅或者開具< <代理出口貨物證明> >的，在收齊退(免)稅憑證及相關電子信息后，即可申報辦理出口退(免)稅;未在規(guī)定期限內收匯或者辦理不能收匯手續(xù)的，在收匯或者辦理不能收匯手續(xù)后，即可申報辦理退(免)稅。

< <實施條例> >第四十八條明確適用退(免)稅、免征增值稅的出口業(yè)務應按照規(guī)定期限申報，逾期未申報的需要按照視同內銷繳納增值稅，

< <實施提條例征求意見稿> >對出口退(免)稅或免稅申報規(guī)定了自貨物報關出口之日(貨物出口/納稅義務發(fā)生之日(服務出口)起36個月最晚申報的時限。 < <實施條例> >中沒有直接明確申報辦理退(免)稅或免稅的時點要求和最長期限限定，企業(yè)需繼續(xù)關注財政部、國家稅務總局后續(xù)對出口退(免)稅制定的具體操作辦法以遵從合規(guī)要求。

畢馬威建議

《增值稅法》及《實施條例》于2026年1月1日起正式施行。相比現(xiàn)行增值稅法規(guī)，《增值稅法》及《實施條例》涉及多項政策調整，我們建議企業(yè)針對政策變化點以及需要重點關注的內容，結合行業(yè)以及企業(yè)自身情況，評估影響并積極做好《增值稅法》實施的準備工作。我們期待與您的深入交流，如貴公司在《增值稅法》、《實施條例》及相關配套文件落地實施過程中有任何問題，歡迎隨時與我們溝通。畢馬威間接稅團隊持續(xù)跟蹤立法動態(tài)，擁有豐富的實踐經驗，能夠為企業(yè)提供全方位的支持和建議，助力企業(yè)穩(wěn)健應對政策變化。

來源：稅乎網。