新出口退（免）稅規則下，單證備案不合規的法律后果

編者按：2026年1月，財政部、國家稅務總局發布《財政部稅務總局關于出口業務增值稅和消費稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2026年第11號），基本延續了現行出口退（免）稅的相關制度，將《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號，已失效）與《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》（附件4已失效）進行整合，將出口貨物、跨境銷售服務、無形資產統一納入到出口業務中予以規定，大幅提升出口退（免）稅政策的系統性、清晰度與適用性。為貫徹落實財稅11號公告與加強出口業務管理，國家稅務總局隨后發布了《國家稅務總局關于出口貨物服務增值稅和消費稅退（免）稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2026年第5號），2026年第5號公告總體沿用現行出口退（免）稅管理規定，整合分散在不同時期的管理文件，同時針對實踐中突出問題與納稅人訴求作出回應，形成統一規范的管理辦法，為納稅人辦理出口退（免）稅提供清晰、明確、可操作的指引。鑒于此，華稅擬從實務角度出發，結合新政策變化，通過發布出口業務重點、常見問題系列文章的方式，對外貿行業單證備案，假自營、真代理，進項發票、收匯等諸多事項進行逐一解析，供納稅人參考。本文擬就單證備案相關規定追本溯源，并分析政策變化與實務影響。

01

單證備案制度的歷史由來與沿革

1985年，國務院發布《國務院批轉財政部關于對進出口產品征、退產品稅或增值稅報告的通知》（國發[1985]43號，已失效），標志我國進出口稅收制度的正式形成。1994年，我國進行財稅體制改革，出口退稅款由中央財政負擔。同時，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于印發〈出口貨物退（免）稅管理辦法〉的通知》（國稅發〔1994〕031號，已失效），繼續對出口產品實行退稅，也標志著我國出口退（免）稅制度與新稅制全面接軌、走向規范化。出口退（免）稅制度的實施，對增強我國出口產品的國際競爭力，促進經濟持續快速健康發展等方面發揮了重要作用，但由于當時的出口退（免）稅制度存在負擔機制不盡合理、出口退稅缺乏穩定的資金來源等諸多問題，中央財政壓力較大。為此，2003年，我國開啟出口退（免）稅制度改革，國務院發布《國務院關于改革現行出口退稅機制的決定》（國發〔2003〕24號），建立“中央+地方”共同負擔出口退稅的新機制，解決了退稅欠款的問題，減輕了中央財政負擔的壓力。但是，當時對退（免）稅的監管仍然十分薄弱，停留在報關單、外匯核銷單、增值稅專用發票的形式審核方面，不核查合同流、運輸流等產生的單據，稅務機關難以對出口業務的真實性做到實質監管。2004至2005年期間，我國出口業務量高長，騙稅違法活動更加猖獗，爆發了多起騙稅大案、要案，如著名的夏都專案。

鑒于此，為加強出口業務的實質監管，防范騙取出口退稅違法活動，2005年12月13日，國家稅務總局發布《關于出口貨物退(免)稅實行有關單證備案管理制度(暫行)的通知》（國稅發〔2005〕199號，已失效），決定實施出口退（免）稅單證備案管理制度，通過核查合同流、貨物流的方式，以實現從“形式審核”到“實質核查”的轉變。至此，單證備案管理制度形成，購銷合同、出口貨物明細單、裝貨單、運輸單據，與申報資料互為補充，成為企業向稅務機關證明其出口業務真實性的重要資料，也是稅務機關防范和打擊出口騙稅的重要線索。

由于國稅發〔2005〕199號文規定的備案單證名稱與實務的情況不能完全匹配，因此，2006年9月30日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于出口貨物退(免)稅實行有關單證備案管理制度的補充通知》（國稅函〔2006〕904號，已失效），規定出口企業如確實無法提供與199號文規定一致備案單證的，可以提供具有相似內容或作用的單證作為備案單證，同時要求出口企業在進行首次單證備案前，應向主管稅務機關提出書面理由并提供有關單證的樣式。

2008年，金融危機爆發。為應對國際金融危機的嚴峻形勢，促進外貿發展，優化退稅服務，2009年3月6日、國家稅務總局發布《國家稅務總局關于簡化出口貨物退(免)稅單證備案管理制度的通知》（國稅函〔2009〕104號，已失效），簡化單證備案管理，不再要求備案單證統一編號并裝訂成冊。

2009年，增值稅制度由“生產型增值稅”轉變為“消費型增值稅”，固定資產進項稅額可以抵扣，加之對外承包工程、跨境電商等新業態的萌芽與發展，在此背景下，財稅〔2012〕39號文應運而生，同時國家稅務總局配以《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號，已失效），形成出口退（免）稅“政策+管理”完整體系，單證備案制度被規定在2012年第24號公告第八條第（四）項“有關備案單證”中，刪除了國稅函〔2006〕904號文“出口企業在進行首次單證備案前，應向主管稅務機關提出書面理由并提供有關單證的樣式”的規定，同時在第十三條違章處理中，規定了未按規定備案單證與提供虛假備案單證的罰則；財稅〔2012〕39號文第七條還規定了“企業提供虛假備案單證的出口貨物適用增值稅征稅政策”。

在2012年第24號公告發布后，國家外匯管理部門進行了貨物貿易外匯核銷制度改革，取消了用于申報退稅的出口收匯核銷單，同時，各地稅務機關及企業通過不同形式反映了一些執行中存在的問題，國家稅務總局對2012年第24號公告進行完善，發布了《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號，已失效），一方面，對未按規定進行單證備案的法律后果作出細化；另一方面，新增偽造備案單證的法律后果。

2022年，為紓解企業困難，促進外貿平穩發展，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于進一步便利出口退稅辦理促進外貿平穩發展有關事項的公告》（國家稅務總局公告2022年第9號，部分失效），對單證備案制度進行優化，積極推行出口退（免）稅備案單證電子化。

02

單證備案制度的相關變化

（一）單證備案內容的變化

2026年第5號公告

2022年第9號公告

第四十四條 納稅人適用出口退（免）稅政策的出口貨物和對外修理修配服務，實行備案單證管理。

第四十五條 納稅人應當在申報出口退（免）稅后十五日內，將下列備案單證妥善留存（因成交方式特性，納稅人沒有相應備案單證的除外），并按照申報出口退（免）稅的時間順序制作備案單證目錄，注明備案單證存放方式，以備稅務機關核查。

（一）購銷合同。包括：出口合同、外貿綜合服務合同、外貿企業購貨合同、生產企業收購非自產貨物出口的購貨合同等。

（二）出口貨物的運輸單據。包括：海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運單據、郵政收據等承運人出具的貨物單據，納稅人承付運費的國內運輸發票，納稅人承付費用的國際貨物運輸代理服務費發票等。

（三）納稅人委托其他單位報關的單據。包括：委托報關協議、受托報關單位為其開具的代理報關服務費發票等。

納稅人無法取得上述備案單證的，可以用具有相似內容或者作用的其他資料替代。除另有規定外，備案單證由納稅人存放和保管，不得擅自損毀，保存期為十年。

第四十六條 納稅人可以自行選擇紙質化、影像化或者數字化方式，留存保管上述備案單證。選擇紙質化方式的，還需在出口退（免）稅備案單證目錄中注明備案單證的存放地點。

第四十七條 稅務機關要求納稅人將影像化或者數字化備案單證轉換為紙質化備案單證以供查驗的，納稅人應當按照要求提供，并在紙質化備案單證上加蓋納稅人公章，簽字聲明與原數據一致。

二、優化出口退（免）稅備案單證管理

（一）納稅人應在申報出口退（免）稅后15日內，將下列備案單證妥善留存，并按照申報退（免）稅的時間順序，制作出口退（免）稅備案單證目錄，注明單證存放方式，以備稅務機關核查。

1.出口企業的購銷合同（包括：出口合同、外貿綜合服務合同、外貿企業購貨合同、生產企業收購非自產貨物出口的購貨合同等）；

2.出口貨物的運輸單據（包括：海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運單據、郵政收據等承運人出具的貨物單據，出口企業承付運費的國內運輸發票，出口企業承付費用的國際貨物運輸代理服務費發票等）；

3.出口企業委托其他單位報關的單據（包括：委托報關協議、受托報關單位為其開具的代理報關服務費發票等）。

納稅人無法取得上述單證的，可用具有相似內容或作用的其他資料進行單證備案。除另有規定外，備案單證由出口企業存放和保管，不得擅自損毀，保存期為5年。

納稅人發生零稅率跨境應稅行為不實行備案單證管理。

（二）納稅人可以自行選擇紙質化、影像化或者數字化方式，留存保管上述備案單證。選擇紙質化方式的，還需在出口退（免）稅備案單證目錄中注明備案單證的存放地點。

（三）稅務機關按規定查驗備案單證時，納稅人按要求將影像化或者數字化備案單證轉換為紙質化備案單證以供查驗的，應在紙質化單證上加蓋企業印章并簽字聲明與原數據一致。

相較于過去，單證備案制度內容僅發生兩點變化，具體來說：

一是備案單證的保存時間由5年調整為10年，與《稅收征管法實施細則》第29條“出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年”的規定相銜接。這意味著，一方面，備案單證屬于涉稅資料的內容，企業應當對資料的合法性、真實性、完整性負責；另一方面，稅務機關對出口業務真實性的事后核查可追溯至10年前，對備案單證的完整性、規范性與留存管理提出了更高、更長期的合規要求。

我們建議，企業以此為契機，健全出口退（免）稅單證備案管理制度，規范合同、運輸單據、報關及其他替代資料的收集、審核與歸檔流程，推行電子化、常態化留存管理，確保每筆出口業務資料可查、可核、可追溯，持續提升出口業務全流程合規水平。

二是單證備案管理范圍的表述從過去反面排除的方式，改變為正向列舉的方式。過去規定，“零稅率跨境應稅行為不實行備案單證管理”。現在規定，“出口貨物和對外修理修配服務，實行備案單證管理”，與增值稅法及實施條例將“加工修理修配勞務”納入“服務”范疇的表述相符合，法律概念更加清晰。這也意味著，單證備案管理的適用范圍保持穩定、政策口徑延續不變，僅調整規范表述形式，不再采用負面排除，而是通過正面列舉明確管理對象。

（二）單證備案不合規的法律后果的變化

新規定

舊規定

財稅2026年第11號公告

六、適用增值稅免稅政策的出口業務

(一)適用范圍

1.適用增值稅免稅政策的出口貨物

(17)納稅人未按規定進行單證備案的出口貨物。

2.適用增值稅免稅政策的跨境銷售服務、無形資產

（17）納稅人對外修理修配服務未按規定進行單證備案的。

七、適用增值稅征稅政策的出口業務

(一)適用范圍

4.納稅人提供偽造、虛假的備案單證……的出口業務。

九、出口業務增值稅和消費稅政策的其他規定

（一）備案和申報

3.納稅人發生增值稅、消費稅不應退（免）稅或者免稅但已實際退（免）稅或者免稅情形的，應當繳回已退（免）稅款或者已免稅款。

（二）其他退（免）稅、免稅、征稅規定

7.納稅人出口業務經查實屬于偷騙稅的，應按照偷騙稅相應規定處理；符合增值稅征稅政策情形的，還應按照規定適用增值稅征稅政策。

2013年第12號公告

五、其他補充規定

（八）出口企業或其他單位未按規定進行單證備案（因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外）的出口貨物，不得申報退（免）稅，適用免稅政策。已申報退（免）稅的，應用負數申報沖減原申報。

財稅〔2012〕39號文

七、適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務

適用范圍。

適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務

(4)出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物。

2013年第12號公告

五、其他補充規定

（九）出口企業或其他單位出口的貨物勞務，主管稅務機關如果發現有下列情形之一的，按財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目和第5目規定，適用增值稅征稅政策。查實屬于偷騙稅的，應按相應的規定處理。

14.出口貨物的提單或運單等備案單證為偽造、虛假。

九、出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的其他規定

（二）若干征、退（免）稅規定

5.發生增值稅、消費稅不應退稅或免稅但已實際退稅或免稅的，出口企業和其他單位應當補繳已退或已免稅款。

2026年第5號公告

2012年第24號公告

第七章 其他規定及違章處理

第五十八條 納稅人有下列行為之一的，稅務機關應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條規定處理。

（二）未按照規定裝訂、存放和保管備案單證的。

第六十條 納稅人有下列行為之一的，稅務機關應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十條規定處理。

（二）提供偽造、虛假備案單證的。

十三、違章處理

（一）出口企業和其他單位有下列行為之一的，主管稅務機關應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條規定予以處罰：

2．未按規定裝訂、存放和保管備案單證的。

（三）出口企業提供虛假備案單證的，主管稅務機關應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十條的規定處罰。

從整體來看，財稅2026年第11號公告吸收2013年第12號公告相關規定，整合了財稅〔2012〕39號與2013年第12號公告中關于備案單證不合規的法律后果相關條款，通過調整條文位置與表述，解決了實踐中存在的爭議問題，提升了立法層級。具體來說：

第一，明確備案單證不合規的不同法律后果。對于未按規定進行單證備案的出口業務，適用增值稅免稅政策；對于提供偽造、虛假的備案單證的出口業務，適用增值稅征稅政策。過去，部分納稅人認為，財稅〔2012〕39號文沒有規定未按規定進行單證備案適用免稅政策的法律后果，2013年第12號公告的規定違法上位法，侵害納稅人權益，遂對2013年第12號公告第五條第（八）項提出合法性審查。現在，財稅2026年第11號公告對此予以明確，解決了過去爭議問題。

第二，刪除“應用負數申報沖減原申報”的規定。過去，部分納稅人認為，2013年第12號公告第五條第（八）項規定的“對于已申報退（免）稅的，應用負數申報沖減原申報”指的是，用下一期的退稅申報抵減已退稅款，不是一個納稅行為，且沒有申報期限，稅務機關以該條“追回納稅人已退庫的稅款”屬于超越職權違法實施補稅行為。對此，財稅2026年第11號公告也作出回應，刪除了該表述。

第三，調整“出口業務經查實屬于偷騙稅的，應按照偷騙稅相應規定處理”的條文位置，并明確“符合增值稅征稅政策情形的，還應按照規定適用增值稅征稅政策”。過去，該款的表述為“納稅人提供虛假備案單證的貨物，適用增值稅征稅政策。查實屬于偷騙稅的，應按相應的規定處理”。部分納稅人對此存在異議，認為該規定的核心適用條件是“屬于偷騙稅”，而其自身無偷騙稅故意、未實施偷騙稅行為，且貨物已真實出口，依法享有實質出口退稅權，因此認為稅務機關依據該條款要求其出口業務適用征稅政策屬于法律適用錯誤。財稅2026年第11號公告明確規定“提供偽造、虛假備案單證的適用增值稅征稅政策”的同時，另起條文規定，對于符合增值稅征稅政策情形的，按照規定適用增值稅征稅政策，對出口業務查實屬于偷騙稅的，按照偷騙稅規定處理，回應實踐中的爭議。

此外，2026年第5號公告平移了2012年第24號公告對備案單證不合規進行行政處罰的規定。對未按照規定裝訂、存放和保管備案單證的，按照《稅收征收管理法》第六十條規定處罰，即“納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。對于提供偽造、虛假備案單證的，按照《稅收征收管理法》第七十條規定處罰，即“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款”。

03

單證備案的稅務風險與問題

根據新規則，對單證備案的稅務風險及問題作出提示如下:

1、暫緩出口退（免）稅

如海運提單等單證上的商品名稱、數量、金額等與進口國家、地區的進口報關數據不符的，涉及的出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已經辦理的，稅務機關將按照所涉及的退稅額暫扣納稅人其他已審核通過的應退稅款。稅務機關待核實排除疑點后，方可繼續按照規定辦理出口退（免）稅或者解除暫扣應退稅款。

2、適用增值稅免稅政策

如未按照單證備案制度規定進行備案的，屬于納稅人發生增值稅不應退稅的情形，稅務機關將追繳納稅人已收退稅款并適用增值稅免稅政策。實踐中，存在諸多因未按照規定進行單證備案被追繳退稅款的案例。如在2026年2月，某地稅務局發布的公告，某進出口貿易公司未按照規定進行單證備案被追繳已退稅款866萬余元。此外，未按規定裝訂、存放、保管備案單證的，稅務機關可根據征管法第六十條處以罰款。

值得一提的是，因成交方式特性，納稅人沒有相應備案單證的，屬于單證備案制度的豁免情形。但是何為成交方式特性，實踐中理解存在不同。有觀點認為，FOB條款下的貿易，買方直接指定貨運代理公司，納稅人無法取得貨運提單，屬于成交方式具有特殊性的一種。但是也有觀點對此反駁，認為這種交易模式，并不完全導致納稅人無法取得原始貨代提單，成交方式特殊性一般指自提、邊貿等極為特殊的交付方式。

3、適用增值稅征稅政策

對于提供偽造、虛假的備案單證的，也屬于納稅人發生增值稅不應退稅的情形，稅務機關不僅追繳納稅人已收退稅款，而且還應當適用增值稅征稅政策。此外，稅務機關還將根據征管法第七十條對納稅人處以罰款。

需要指出的是，如稅務機關認為納稅人提供偽造、虛假的備案單證，應當提供充分證據予以證明，否則屬于事實不清，證據不足，稅務機關作出的處理處罰決定應該予以撤銷。

4、構成騙稅

2024年3月出臺的兩高涉稅司法解釋，騙稅出口退稅相關規定發生重大變化，其中，第七條第（五）項將偽造、變造等非法手段取得運輸單據等出口業務相關憑證納入“假報出口或者其他欺騙手段”中，相較過去，單證范圍明顯擴大。即便如此，也應當明確的是，僅僅提供偽造、虛假的備案單證，無論在稅務層面還是刑法層面，均不構成騙稅。成立騙稅行為，除了提供偽造、虛假的備案單證以外，還必須虛構出口事實申報出口退稅，貨物真實性仍是認定行為人是否存在騙稅行為的關鍵核心要點。納稅人如被稅務機關查實存在騙稅行為，將面臨被追繳退稅款、處以騙取退稅款一倍至五倍罰款的風險以及被停止出口退稅權的風險，達到刑事案件立案標準的，還將被追究騙取出口退稅罪的刑事責任。

04

結語

目前，我國在持續促進外貿行業平穩健康發展的同時，對外貿領域的稅收監管亦不斷強化。備案單證雖屬于出口業務管理中的基礎性環節，但納稅人絕不可輕視其規范化管理。備案單證看似僅為程序性、資料性管理事項，卻是證明出口業務真實發生、有效防范騙取出口退稅風險的核心依據與關鍵防線。在新政策將備案單證保存期限延長至10年、監管口徑持續收緊、事后核查日趨常態化的背景下，企業更應將單證備案管理嵌入出口業務全流程，覆蓋合同簽訂、貨物交付、物流運輸及退稅申報等各環節，實現資料及時歸集、規范留存、全程可追溯。企業唯有健全內部管控制度、壓實合規管理責任，才能有效防范因單證缺失、備案不規范或提供虛假備案單證等行為引發的適用免稅、征稅政策、行政處罰乃至被認定為騙稅的合規風險，切實筑牢出口退（免）稅合規管理底線。